Differenzbesteuerung beim „Ausschlachten“ von Gebrauchtfahrzeugen

Nachfolgend ein Beitrag vom 18.9.2017 von Grube, jurisPR-SteuerR 38/2017 Anm. 6

Leitsatz

Die Differenzbesteuerung ist auch dann anwendbar, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er gewonnen hat, indem er zuvor von ihm erworbene Gebrauchtfahrzeuge zerlegt hat.

A. Problemstellung

Durch den BFH war zu klären, ob die Veräußerung von gebrauchten Fahrzeugteilen, die zuvor aus von Privatpersonen erworbenen Altfahrzeugen ausgebaut wurden, der Differenzbesteuerung unterliegt.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger kaufte in den Streitjahren 2009 bis 2011 nicht mehr fahrtüchtige Gebrauchtfahrzeuge von Privatpersonen im ganzen Bundesgebiet an, zerlegte sie in ihre Einzelteile und verkaufte diese jeweils gesondert, insbesondere über eine Auktionsplattform. In seiner USt-Jahreserklärung 2009 erfasste er u.a. nicht steuerbare Umsätze in Höhe der Einkaufspreise für die Gebrauchtfahrzeuge, die er bei der Ermittlung von Umsätzen nach § 25a UStG abgezogen hatte. Aufgrund einer USt-Sonderprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, dass der Kläger die Umsätze mit durch Zerlegen von Fahrzeugen gewonnenen Einzelteilen zu Unrecht der Differenzbesteuerung unterworfen habe. Die als nicht steuerbar erklärten Umsätze seien mit dem Nettobetrag der USt zu unterwerfen. Die Einsprüche des Klägers gegen die entsprechenden USt-Festsetzungen für 2009, 2010 und 2011 blieben erfolglos.
Die daraufhin erhobene Klage hatte keinen Erfolg (FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 01.10.2015 – 7 K 7183/13 – EFG 2015, 2249). Auf die Revision des Klägers hob der BFH das FG-Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:
I. Die vom Kläger ausgeführten Lieferungen unterlägen der Differenzbesteuerung i.S.v. § 25a UStG bzw. Art. 311 ff. MwStSystRL. Handele ein Unternehmer mit Fahrzeugteilen, die er durch Zerlegung von zu diesem Zweck erworbenen Fahrzeugen gewinne, handele er mit beweglichen körperlichen Gegenständen i.S.d. § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, die gemäß § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG an ihn geliefert worden seien. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei Art. 311 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL dahin gehend auszulegen, dass gebrauchte Teile, die aus Altfahrzeugen stammten, die ein Autoverwertungsunternehmen von einer Privatperson erworben habe, und als Ersatzteile verkauft werden sollten, „Gebrauchtgegenstände“ seien mit der Folge, dass die Lieferungen solcher Teile durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer der Differenzbesteuerung unterlägen (EuGH, Urt. v. 18.01.2017 – C-471/15 – MwStR 2017, 575 „Sjelle Autogenbrug I/S“). § 25a UStG sei richtlinienkonform auszulegen (BFH, Urt. v. 23.04.2009 – V R 52/07 – BStBl II 2009, 860, eine Anwendung der Differenzbesteuerung bei unzutreffend differenzbesteuerter Vorlieferung durch vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer).
Es bedürfe im Streitfall keiner Entscheidung, wie es sich auswirke, dass das nationale Recht in Einzelheiten vom Unionsrecht abweiche. Dies betreffe sowohl den Wortlaut des § 25a Abs. 1 UStG, wonach die Differenzbesteuerung grundsätzlich für alle Lieferungen von beweglichen körperlichen Gegenständen gelte, die keine Edelsteine oder Edelmetalle (§ 25a Abs. 1 Nr. 3 UStG) seien, und nicht auf die Lieferung von Gebrauchtgegenständen beschränkt sei, als auch die vom Unionsrecht abweichende Definition des Begriffs des Wiederverkäufers. Diese Unterschiede führten im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis.
II. Die Sache sei gleichwohl nicht spruchreif. Das Finanzgericht habe – von seinem Rechtsstandpunkt aus konsequent – keine Feststellungen zu den Einkaufs- und Verkaufspreisen der vom Kläger gelieferten Gegenstände getroffen. Diese Feststellungen seien nunmehr nachzuholen. Bisher seien weder Einkaufs- und Verkaufspreise für die einzelnen vom Kläger gelieferten Gegenstände ermittelt noch sei erkennbar, dass der Kläger die von ihm ausgeführten Lieferungen zutreffend der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterworfen hätte.
1. Der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz stehe nicht schon entgegen, dass die Einkaufspreise für die vom Kläger erworbenen Fahrzeuge 500 Euro überstiegen. Würden mehrere Gegenstände für einen Gesamteinkaufspreis erworben und anschließend einzeln verkauft, sei für Zwecke der Differenzbesteuerung der Gesamteinkaufspreis grundsätzlich im Wege sachgerechter Schätzung auf die einzelnen Gegenstände aufzuteilen (ebenso Abschn. 25a.1 Abs. 12 Satz 6 UStAE). Dabei sei es ohne Bedeutung, ob mehrere Gegenstände als Gesamtheit erworben würden oder – wie hier – ein Gegenstand erworben und dann in mehrere Gegenstände zerlegt werde. Überschreite der Kaufpreis für einen einzelnen Gegenstand nach der Aufteilung weiterhin 500 Euro, könne dieser Gegenstand nicht mehr der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterworfen werden.
2. Der Kläger habe die Gesamtdifferenz aber nicht durch Gegenüberstellung der Summe der Einkaufspreise und der Summe der Verkaufspreise aller innerhalb eines bestimmten Bemessungszeitraums gelieferten Gegenstände ermittelt. Er habe stattdessen über mehrere Besteuerungszeiträume den Einkaufspreis des Fahrzeugs und die Verkaufspreise der Einzelteile gegenübergestellt und die Verkäufe als nicht steuerbar behandelt, bis die Summe der Verkaufspreise dem Einkaufspreis entsprochen habe, darüber hinaus als nach allgemeinen Grundsätzen steuerpflichtig. Dürfe der Kläger alle aus einem Fahrzeug gewonnenen Einzelteile der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterwerfen und verkaufe er sie innerhalb des gleichen Besteuerungszeitraums, könne dieser Ansatz zum gleichen Ergebnis wie die gesetzlich vorgeschriebene Berechnungsmethode führen. Würden sich wie hier die Verkäufe von Einzelteilen aus dem gleichen Fahrzeug über mehr als einen Besteuerungszeitraum hinziehen, führe er jedenfalls zu abweichenden Ergebnissen und sei daher nicht zulässig.
3. Daher sei im zweiten Rechtsgang zunächst zu prüfen, ob der Kläger Aufzeichnungen vorlegen könne, aus denen sich nicht nur die Verkaufs-, sondern auch die Einkaufspreise der von ihm gelieferten Einzelteile ergäben. Anhand dieser Aufzeichnungen sei weiterhin zu entscheiden, welche Lieferungen nach der Differenz im Einzelfall (§ 25a Abs. 3 UStG) zu besteuern seien und welche Lieferungen der Kläger der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz (§ 25a Abs. 4 UStG) unterwerfen könne. Soweit der Kläger die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz anwenden könne, sei die Gesamtdifferenz sodann bezogen auf einzelne Besteuerungszeiträume und die in diesen Besteuerungszeiträumen verkauften Einzelteile zu ermitteln, nicht bezogen auf einzelne Fahrzeuge. Soweit der Kläger die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz nicht nachweisen könne, seien die Lieferungen einzeln zu besteuern. Hinsichtlich der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz bestehe nach § 25a Abs. 4 UStG ein Wahlrecht. Nach Art. 318 MwStSystRL sei es den Mitgliedstaaten überlassen, ob sie eine Besteuerung nach der Gesamtdifferenz zuließen. Ein gänzlicher Ausschluss von der Differenzbesteuerung sei hingegen auch bei Nachweisschwierigkeiten nicht möglich (EuGH, Urt. v. 18.01.2017 – C-471/15 Rn. 42 „Sjelle Autogenbrug I/S“).

C. Kontext der Entscheidung

I. Mit dem Besprechungsurteil hat der BFH zum frühestmöglichen Zeitpunkt klargestellt, dass die neueste Rechtsprechung des EuGH (Urt. v. 18.01.2017 – C-471/15 „Sjelle Autogenbrug I/S“) auch eine Änderung der deutschen Rechtslage zur Folge hat. Denn die Finanzverwaltung nimmt bisher an, dass es an der für die Anwendung der Differenzbesteuerung erforderlichen „Nämlichkeit“ des erworbenen und anschließend verkauften Gegenstandes fehlt, wenn von einem angeschafften Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert werden – wie etwa „beim Ausschlachten eines PKW“ (UStAE Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 5). Auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung ging bislang davon aus, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung beim Handel mit gebrauchten Kraftfahrzeugteilen nicht in Betracht kommt, weil es schon an einer entsprechend erforderlichen unerwünschten Wettbewerbssituation zwischen Unternehmern und privaten Wiederverkäufern mangelt (FG Münster, Urt. v. 27.04.1999 – 15 K 7988/98 U – EFG 1999, 1000). Da es nach maßgeblicher Auffassung des EuGH demgegenüber bei der Anwendung der Differenzbesteuerung insbesondere auch um die Vermeidung von der andernfalls auftretenden Doppelbesteuerung geht, hat der EuGH entschieden, dass die Sonderregelung in Gestalt der Differenzbesteuerung auch in diesen Fällen gilt (vgl. dazu im Einzelnen MwStR 2017, 199 m. Anm. Grube). Das Besprechungsurteil setzt diese eindeutige Vorgabe des EuGH um.
II. Der EuGH hat in diesem Zusammenhang außerdem entschieden, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung auf die Lieferung eines gutgläubigen Gebrauchtwagenhändlers nicht versagt werden darf, wenn der Vorlieferant in seiner Rechnung nicht nur auf die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung hingewiesen, sondern daneben auch zu Unrecht einen Hinweis auf die angeblich erfolgte Anwendung der Differenzbesteuerung angebracht hat (EuGH, Urt. v. 18.05.2017 – C-624/15 – UR 2017, 552 „Litdana“; Anm. Grube MwStR 2017, 536). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung hat klargestellt, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung beim Nachlieferanten grundsätzlich ausgeschlossen ist, wenn der Vorlieferant zu Unrecht die Differenzbesteuerung angewandt hat (z. B. BFH, Urt. v. 23.04.2009 – V R 52/07 – BStB II 2009, 860; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 04.11.2015 – 7 K 7189/15 – EFG 2016, 237; Anm. Herbert). Die umstrittene Rechtsfrage eines etwaigen Gutglaubensschutzes des Wiederverkäufers war – soweit ersichtlich – bisher nicht entscheidungserheblich (BFH, Urt. v. 23.04.2009 – V R 52/07 Rn. 39 – BStBl II 2009, 860; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 04.11.2015 – 7 K 7189/15 Rn. 46 – EFG 2016, 237 m.w.N. zu den in der Literatur dazu vertretenen Meinungen), wäre aber m.E. entsprechend den vom EuGH in der Rechtssache „Litdana“ aufgestellten Rechtsgrundsätzen zu beantworten. Beim EuGH schwebt zudem derzeit ein Vorabentscheidungsersuchen (C-264/17) u.a. zu der Rechtsfrage, ob die Differenzbesteuerung entgegen der Regelung in § 25a Abs. 7 Nr. 1a UStG auch auf vom Urheber oder dessen Rechtsnachfolger innergemeinschaftlich gelieferte Kunstgegenstände anwendbar ist (FG Münster, Beschl. v. 11. 05. 2017 – 5 K 177/16 U – EFG 2017, 1222; Anm. Schöppner).

D. Auswirkungen für die Praxis

Das Besprechungsurteil dürfte gerade im Hinblick auf die diesbezüglich eindeutige Rechtsprechung des EuGH eine entsprechende Änderung des UStAE zur Folge haben (bislang anderslautend UStAE Abschn. 25a.1 Abs. 4 Satz 5). Soweit es dem Wiederverkäufer in der Praxis nicht möglich sein sollte, den Einkaufspreis des einzelnen Fahrzeugteils zu belegen, weil dieser sich regelmäßig auf das gesamte Fahrzeug bezieht, müsste ggf. eine entsprechende Schätzung erfolgen (so z.B. auch Heuermann, DStR 2017, 1483; Pflaum, HFR 2017, 759). Die Rechtsgrundsätze des Besprechungsurteils müssten m.E. auch für andere Gebrauchtgegenstände – beispielsweise Antiquitäten – gelten, die als einheitlicher Gegenstand von einer Privatperson erworben und anschließend nur in Einzelteilen von einem steuerpflichtigen Wiederverkäufer weiterveräußert werden.