Überschreiten privater Vermögensverwaltung: Verklammerung auch bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern und Überschreiten der zehnjährigen Haltefrist

Nachfolgend ein Beitrag vom 19.2.2018 von Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 7/2018 Anm. 1

Leitsätze

1. Die Rechtsprechung, wonach der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf von Wirtschaftsgütern zu einer einheitlichen, die private Vermögensverwaltung überschreitenden Tätigkeit verklammert sein können, ist nicht auf bewegliche Wirtschaftsgüter beschränkt, sondern gilt gleichermaßen für unbewegliche Wirtschaftsgüter.
2. Eine Verklammerung kann auch dann zu bejahen sein, wenn die (beweglichen oder unbeweglichen) Wirtschaftsgüter veräußert werden, nachdem die in § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Haltefristen abgelaufen sind.

A. Problemstellung

Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal eines Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (z.B. BFH, Urt. v. 14.07.2016 – IV R 34/13 – BStBl II 2017, 175; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 4/2017 Anm. 4). Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Errichtung von zwei Verwaltungsgebäuden auf Erbbaugrundstücken, die Vermietung über einen Zeitraum von je 20 Jahren und die Übertragung der Gebäude gegen eine bereits bei Abschluss der Erbbaurechtsverträge vereinbarte Heimfallentschädigung zu einer die private Vermögensverwaltung übersteigenden gewerblichen Tätigkeit führen kann. Er hat dies im Hinblick auf eine mögliche Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit bejaht.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist eine GbR, der von einer Stadt am 22.04.1986 ein Erbbaurecht auf die Dauer von 20 Jahren an einem Grundstück eingeräumt wurde, verbunden mit der Verpflichtung, hierauf ein Dienstgebäude zu errichten. Dieser Verpflichtung kam die Klägerin nach. Es war vereinbart, dass die Stadt der Klägerin für den Fall des Erlöschens des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine festgelegte Entschädigung zu leisten habe. Ebenfalls am 22.04.1986 schlossen die Klägerin und die Stadt einen Vertrag, mit dem das Gebäude auf die Dauer von 20 Jahren an die Stadt vermietet wurde. Des Weiteren bestellte ein Landkreis der Klägerin am 07.10.1992 ein Erbbaurecht an einem Grundstück bis zum 31.12.2013. Die Klägerin ließ darauf vereinbarungsgemäß ein Dienstgebäude errichten, das sie mit Mietvertrag vom 08.10.1992 an den Kreis bis zum 31.12.2013 vermietete. Der Klägerin stand mit Erlöschen des Erbbaurechts nach Ablauf der vereinbarten Zeitdauer am 31.12.2013 eine Entschädigung in bestimmter Höhe zu. Alle Vertragsparteien erfüllten die Verträge.
Im Jahr 2003 (Streitjahr) erklärte die Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aufgrund der Vermietung der beiden Dienstgebäude sowie sonstiger Grundstücke. Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 2003 bis 2009 vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Klägerin habe bei den beiden Dienstgebäuden den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten und sei gewerblich tätig geworden, so dass sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb unterhalten habe.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht war der Ansicht, die zu beweglichen Wirtschaftsgütern ergangene sog. Verklammerungsrechtsprechung des BFH könne nicht auf den Streitfall übertragen werden (FG Hannover, Urt. v. 06.10.2015 – 16 K 10021/14).
Auf die vom Finanzgericht zugelassene Revision der Klägerin hat der BFH jedoch das Urteil der Vorinstanz aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts könnten die bei den beiden Dienstgebäuden gegebenen besonderen Umstände dazu führen, dass die diesbezügliche Tätigkeit der Klägerin als eine gewerbliche i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG zu beurteilen sei. Insbesondere sei es nicht ausgeschlossen, dass die Klägerin insoweit über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sei. Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb werde bei der Vermietung von Grundstücken überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund trete.
Im Streitfall könne die Tätigkeit der Klägerin über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen sein, wenn ihr Geschäftskonzept darin bestanden haben sollte, auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke zu errichten, diese an die Grundstückseigentümer zu vermieten und jene sodann nach Ablauf der 20-jährigen Vermietungszeit auf die Grundstückseigentümer gegen Erhalt einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung „entgeltlich zu übertragen“, und bereits bei Aufnahme der Tätigkeit festgestanden haben sollte, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der Entschädigung erzielen lasse. Die sog. Verklammerungsrechtsprechung des BFH, wonach die Einzeltätigkeiten einer gemischten Tätigkeit nicht getrennt zu würdigen, sondern zu einer einheitlichen, über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit zu verklammern seien (z.B. BFH, Urt. v. 08.06.2017 – IV R 30/14 – BStBl II 2017, 1061), sei – entgegen der Ansicht des Finanzgerichts und der Klägerin – auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar, da kein Grund ersichtlich sei, diese Rechtsprechung auf bewegliche Wirtschaftsgüter zu beschränken.
Die Sache sei jedoch nicht spruchreif, weil das Finanzgericht keine Feststellungen dazu getroffen habe, ob bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der jeweiligen Tätigkeit im Zusammenhang mit den Dienstgebäuden festgestanden habe, dass sich das jeweils erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung der vereinbarten Entschädigung für die zu errichtenden Dienstgebäude erzielen lasse. Dem Finanzgericht werde Gelegenheit gegeben, im zweiten Rechtsgang die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen und eine Prognose über das zu erwartende Gesamtergebnis anzustellen.

C. Kontext der Entscheidung

I. Nach der BFH-Rechtsprechung zur Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände geht diese im Regelfall nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Eine gewerbliche Tätigkeit kann erst angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbstständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstands in den Hintergrund tritt (BFH, Urt. v. 22.01.2003 – X R 37/00 – BStBl II 2003, 464, unter II.b cc). Solche besonderen Umstände nimmt der BFH an, wenn die Vermietungstätigkeit mit dem An- und Verkauf der beweglichen Wirtschaftsgüter aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts zu einer einheitlichen Tätigkeit verklammert ist. Das Geschäftskonzept muss darauf gerichtet sein, dass sich erst durch die Erzielung eines Veräußerungserlöses bei Verkauf der Wirtschaftsgüter der angestrebte Totalgewinn erzielen lässt (BFH, Urt. v. 08.06.2017 – IV R 30/14 – BStBl II 2017, 1061, unter B.II.3.c aa, m.w.N.).
II. Der BFH hat eine solche Verklammerungswirkung etwa im Fall der Vermietung und dem An- und Verkauf von Wohnmobilen weit vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bejaht, in dem die Veräußerung nach kurzer Vermietungsphase erforderlich war, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen und damit den Unternehmenszweck zu erfüllen (BFH, Urt. v. 22.01.2003 – X R 37/00 – BStBl II 2003, 464). Ähnlich sah in einem Fall des Flugzeugleasings das Geschäftskonzept vor, dass das zunächst vermietete Wirtschaftsgut nach Ablauf der Leasingzeit von der Leasingnehmerin auf der Grundlage eines zugunsten der Leasinggeberin eingeräumten Andienungsrechts, das auch tatsächlich ausgeübt wurde, übernommen werden sollte und nur durch den Andienungserlös ein positives Gesamtergebnis zu erzielen war (BFH, Urt. v. 11.08.2010 – IV B 17/10 – BFH/NV 2010, 2268).
III. Im Streitfall hat der BFH seine Verklammerungsrechtsprechung erstmals auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragen. Lässt sich das erwartete positive Gesamtergebnis nur unter Berücksichtigung des Veräußerungserlöses der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielen, tritt die Umschichtung der Vermögenswerte gegenüber der Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund und zwar unabhängig davon, ob es sich um bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter handelt. Der Dauer der Vermietung hat der BFH keine Bedeutung beigemessen. Es ist nicht erforderlich, dass die zwischen Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks erfolgte Vermietung nur kurzfristig erfolgt. Allerdings wird bei kürzeren Vermietungsphasen die Verklammerungsvoraussetzung, dass sich ein positives Gesamtergebnis nur unter Einbeziehung des Veräußerungserlöses erzielen lässt, eher erfüllt sein als bei langfristigen Vermietungen.

D. Auswirkungen für die Praxis

I. Bei der Prüfung, ob die Vermietung von Grundstücken zu gewerblichen Einkünften führen kann, ist neben der Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel (Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze oder Erwerb/Bebauung von Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht) auch die Verklammerungsrechtsprechung des BFH zu beachten. Diese hat nicht nur Bedeutung für die Frage, ob die Grenze der privaten Vermögensverwaltung als Tatbestandsmerkmal für eine gewerbliche Tätigkeit überschritten worden ist, sondern auch für die Beurteilung der Frage, ob Gewinne, die im Rahmen einer Betriebsaufgabe aus der Veräußerung der vermieteten Wirtschaftsgüter erzielt werden, als (letzter) Teilakt der laufenden Geschäftstätigkeit zu werten sind. Im letztgenannten Fall wären die Veräußerungsgewinne gewerbesteuerbar und bei der Einkommensteuer nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 EStG tarifbegünstigt (vgl. BFH, Urt. v. 08.06.2017 – IV R 6/14 – BStBl II 2017, 1053, unter B.III.).
II. Erklärt ein Steuerpflichtiger aufgrund der Nutzungsüberlassung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ist im Rahmen einer für jedes Objekt getrennt durchzuführenden (rein objektiven) Prognose zu prüfen, ob für den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung (im Streitfall 20 Jahre) ein Totalüberschuss erzielt wird. Diese Überschussprognose folgt denselben Regeln, die auch sonst im Rahmen des § 21 EStG zur Feststellung einer Überschussmöglichkeit bei nicht auf Dauer angelegter Vermietung zur Anwendung kommen (vgl. dazu z.B. BFH, Urt. v. 06.11.2001 – IX R 97/00 – BStBl II 2002, 726, unter II.1.e dd; BFH, Urt. v. 09.07.2002 – IX R 57/00 – BStBl II 2003, 695, unter II.3.b). Von den steuerpflichtigen Mieteinnahmen sind die bei Mietbeginn vorhersehbaren Werbungskosten (z.B. AfA, Finanzierungskosten, laufende Kosten) abzuziehen. Die Einbeziehung eines prognostizierten Veräußerungsgewinns in eine „Renditeerwartung“ des Steuerpflichtigen führt noch nicht zu einer Verklammerung der Teilakte (BFH, Urt. v. 08.06.2017 – IV R 30/14 – BStBl II 2017, 1061, unter B.II.3.f). Entscheidend ist, ob die Ergebnisprognose zu einem positiven Gesamtergebnis ohne Einbeziehung eines Veräußerungsgewinns führt oder nicht. Sollte die Prognose zu einem Totalüberschuss führen, wäre die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.
III. Führt die Überschussprognose zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit über den Bereich der privaten Vermögensverwaltung hinausgegangen ist, ist beim Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu beachten, dass eine Wiederholungsabsicht hinsichtlich der Veräußerung (nicht der Vermietung) bestehen muss. Dies könnte bei sog. Ein-Objekt-Fällen trotz Verklammerung der Teilakte (Anschaffung, Vermietung, Veräußerung) zu einer einheitlichen Tätigkeit ggf. zu verneinen sein.