Dr. Friedrich L. Cranshaw, Anmerkungen zu BGH, Urteil vom 06. Juni 2013 – IX ZR 204/12 –, juris

Cranshaw, jurisPR-InsR 15/2013 Anm. 2

Steuerberaterhaftung bei fehlerhafter Verneinung der Überschuldung und verspäteter Insolvenzantragstellung
Dr. jur. Friedrich L. Cranshaw

Leitsätze

1. Erklärt der vertraglich lediglich mit der Erstellung der Steuerbilanz betraute Steuerberater, dass eine insolvenzrechtliche Überschuldung nicht vorliege, haftet er der Gesellschaft wegen der Folgen der dadurch bedingten verspäteten Insolvenzantragstellung.
2. Der durch eine verspätete Insolvenzantragstellung verursachte Schaden der Gesellschaft bemisst sich nach der Differenz zwischen ihrer Vermögenslage im Zeitpunkt rechtzeitiger Antragstellung im Vergleich zu ihrer Vermögenslage im Zeitpunkt des tatsächlich gestellten Antrags.
3. Wird der Insolvenzantrag einer GmbH infolge einer fehlerhaften Abschlussprüfung verspätet gestellt, trifft die Gesellschaft mit Rücksicht auf ihre Selbstprüfungspflicht in der Regel ein Mitverschulden an dem dadurch bedingten Insolvenzverschleppungsschaden.

A. Problemstellung
Der BGH hat sich in der Besprechungsentscheidung mit einem brisanten, in praxi aber nicht seltenen Thema auseinandergesetzt, nämlich mit der Frage, ob (und ggf. in welchem Umfang) der Steuerberater haftet, wenn er eine fehlerhafte Aussage zur insolvenzrechtlich relevanten Überschuldung trifft und daraufhin der Insolvenzantrag bei einem zum Insolvenzantrag verpflichteten Unternehmensträger (§ 15a InsO) von den hierfür Verantwortlichen verspätet gestellt wird.
B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
I. Kläger ist vorliegend der Insolvenzverwalter einer GmbH, Beklagte sind eine Steuerberatungsgesellschaft in der Form der GbR und der unmittelbar beratende Steuerberater der GmbH, der 2009 aus der Gesellschaft ausgeschieden war. Das Insolvenzverfahren über die GmbH wurde auf Eigenantrag vom 20.03.2007 am 01.06.2007 eröffnet.
Im Fokus des Rechtsstreits steht der Jahresabschluss der späteren Insolvenzschuldnerin für das Jahr 2004, der noch fristgerecht am 29.08.2005 von der Steuerberatungsgesellschaft aufgestellt wurde, die mit der Erstellung der Steuerbilanz betraut war. In dem zugehörigen Bericht wurde, wie in solchen Fällen üblich, auf einen zum Bilanzstichtag bestehenden und nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von hier 46.541,38 Euro hingewiesen. Gleichzeitig wurde allerdings erklärt, die Überschuldung sei nur bilanziell, insolvenzrechtlich aber ohne Belang („Überschuldung rein bilanzieller Natur“, Rn. 2), da Rangrücktrittserklärungen bestünden und die Gesellschaft einen hohen Firmenwert aufgrund des „hohen Anteils an Stammkunden“ habe. Daraufhin stellte die Gesellschaft keinen Insolvenzantrag und begründete bis zur Antragstellung im März 2007 (also etwa eineinhalb Jahre nach der Bilanzaufstellung und gut zwei Jahre nach dem Bilanzstichtag 31.12.2004) weitere Verbindlichkeiten in Höhe von ca. 265.000 Euro.
Der Insolvenzverwalter wirft den Beklagten pflichtwidriges Verhalten vor, da aus seinem Blick eine insolvenzrechtliche Überschuldung entgegen der Feststellung der Beklagten zu bejahen war. Er hat auf Zahlung von ca. 188.000 Euro Schadensersatz geklagt und dabei ein Mitverschulden der Insolvenzschuldnerin von 30% berücksichtigt. Vor oder nach Klageerhebung ist Masseunzulänglichkeit eingetreten. Die Vorinstanzen haben die Klage abgewiesen. Auf die Revision des Klägers hat der BGH die Sache an das OLG Köln zurückverwiesen.
II. Das OLG Köln als Berufungsgericht hatte die Zurückweisung der Berufung des Klägers auf fehlende Kausalität zwischen der von dem Kläger vorgetragenen Pflichtverletzung und dem geltend gemachten Schaden gestützt. Der Überschuldung habe vorliegend auch anders als durch einen Insolvenzantrag begegnet werden können, z.B. durch qualifizierten Rangrücktritt und Darlehen, Maßnahmen, die „ernsthaft in Betracht“ gekommen seien. Außerdem habe die Zurechenbarkeit des Schadens der Schuldnerin als Folge der etwaigen Pflichtwidrigkeit der Beklagten nicht festgestellt werden können, der Kläger habe hierzu nicht hinreichend konkret vorgetragen. Entscheidend ist für das OLG Köln, ob der Begründung der Verbindlichkeiten folgerichtige oder kaufmännisch nicht nachvollziehbare Entscheidungen zugrundegelegen hätten; nur im ersteren Fall, so die Argumentationskette des OLG Köln, könne eine Zurechenbarkeit zur fehlerhaften Beratung erfolgen.
Dem mochte der BGH nicht folgen. Der Senat geht nach dem ihn bindenden Sachverhalt der Vorinstanz davon aus, dass die Beklagten pflichtwidrig das Bestehen einer insolvenzrechtlichen Überschuldung verneint haben. Dabei habe der Steuerberater, soweit er nur die „allgemeine steuerliche Beratung schuldet“, „grundsätzlich nicht“ die Aufgabe, sich zur Insolvenzreife zu äußern oder eine Empfehlung zum weiteren Vorgehen auszusprechen, so dass ihn auch keine Haftung trifft. Anders, wenn er ausdrücklich mit dergleichen Prüfungen beauftragt sei. So seien die Dinge vorliegend zu beurteilen.
Die beklagte Steuerberatungsgesellschaft habe ausweislich ihrer Aussagen im Bilanzbericht mehr getan als die Bilanzaufstellung (für steuerliche Zwecke), nämlich eine Zusatzleistung in Gestalt der Prüfung der Insolvenzreife erbracht, für die sie gemäß § 634 Nr. 4 BGB durch Leistung von Schadensersatz einzustehen habe. Bemerkenswert ist der Hinweis des BGH zum Einwand der Beklagten, sie habe nur die Auffassung des Geschäftsführers wiedergegeben; hier fehle es an einer „hinreichenden Distanzierung“ der Beklagten von der getroffenen Aussage. Der mitverklagte Steuerberater, der die Leistung in persona erbracht hatte, hafte gemäß den §§ 128, 129 HGB als vormaliger Gesellschafter. Das Berufungsgericht habe zwar richtigerweise angenommen, dass zur Abwendung der Insolvenzreife ggf. mehrere Maßnahmen neben dem Insolvenzantrag in Frage kommen könnten, so dass es keinen Anscheinsbeweis für die Kausalität zwischen Pflichtwidrigkeit und der Vorgehensweise des Geschäftsführers geben kann. Verfahrensfehlerhaft habe das Berufungsgericht aber eine Vernehmung des Geschäftsführers der Insolvenzschuldnerin als Zeuge abgelehnt, denn die Frage, wie sich der Geschäftsführer verhalten hätte, wenn er ordnungsgemäß beraten worden wäre, sei eine „innere … Tatsache“. Beweisrechtlich dürfe diese Feststellung nicht durch die Würdigung von Indizien außer Acht gelassen werden.
Auch zur Frage des Schadensnachweises folgt der BGH dem Berufungsgericht nicht. Unter Zugrundelegung der Differenzhypothese zur Schadensermittlung und nach Erörterung der Äquivalenztheorie sowie der Abgrenzungskriterien gegen eine übermäßig ausgreifende Haftung in Gestalt der Adäquanztheorie und des Schutzzwecks der Norm bejaht der Senat grundsätzlich eine Haftung der Beklagten für den durch die Weiterführung des Schuldnerbetriebs entstehenden Schaden. Hätten die Beklagten über die Überschuldung pflichtgemäß beraten, wäre der Schaden bei rechtzeitiger Antragstellung nicht eingetreten, denn auch die Vertiefung der Überschuldung sei adäquate Schadensfolge. Eine Verneinung der Haftung des Steuerberaters als Folge fehlerhafter unternehmerischer Entscheidungen der Organe der betroffenen Gesellschaft sei möglich, aber nur bei letztlich kaufmännisch „unverantwortlichem“ Handeln. Im Übrigen verweist der Senat auf die Beweiserleichterung als Folge des § 287 ZPO, zumal vorliegend keine unternehmerisch unvertretbaren Vorgänge aus den vorgelegten Unterlagen erkennbar waren. Der Kläger musste damit nicht eingehend die eingegangenen Verbindlichkeiten der Insolvenzschuldnerin nach ihrer Art differenzieren. Der Schaden sei auch nicht unter dem Aspekt des Schutzzwecks der Norm zu beschränken. Das Organ der pflichtwidrig ohne Insolvenzantrag fortgeführten Gesellschaft hafte auf Schadensersatz im Umfang der Vertiefung der Überschuldung, ein Schaden, den der Schutzzweck der Insolvenzverschleppungshaftung umfasse. Dasselbe gelte für den als Konsequenz fehlerhafter Aufstellung der Überschuldungsbilanz haftenden Abschlussprüfer.
Abzusetzen von dem Ersatzanspruch seien die Kosten, die durch eine Liquidation ohnehin entstehen würden, sowie Schäden, die auch bei pflichtgemäßer Antragstellung entstanden wären. Ferner könne der Anspruch gegen den Abschlussprüfer – und damit aus dem Blick des Senats gegen die hier Beklagten – durch Mitverschulden des Geschäftsführers analog § 31 BGB analog gemindert sein. Dabei sei aber zurückhaltend vorzugehen, denn Aufgabe des Abschlussprüfers sei es gerade, „Fehler in der Rechnungslegung … aufzudecken“. Im Ergebnis sei die Beurteilung Sache des Tatrichters.
Sogar die vorsätzliche Täuschung des Abschlussprüfers entlaste ihn nicht vollständig. Anders, wenn den Beteiligten nur Fahrlässigkeit vorzuwerfen sei. Das Nichterkennen der Insolvenzreife sei der für ihren eigenen Abschluss verantwortlichen Gesellschaft im Rahmen des § 254 BGB anzulasten, ggf. entfalle die Haftung des Abschlussprüfers vollständig. Maßstab des jeweiligen Grades des Verschuldens sei die „Schwere der Pflichtverletzung“ des Abschlussprüfers, z.B. der Unterschied zwischen seinen Feststellungen und den wirklichen Tatsachen. Kritisch sei die Bescheinigung eines erheblichen Vermögensüberschusses, weil dann die Geschäftsführung veranlasst werden könnte, so der Senat wiederum im Ergebnis, nachlässig zu sein und riskante Geschäfte einzugehen. In diesen Fällen liege ein überwiegendes Verschulden des Abschlussprüfers vor. Anders wiederum, wenn der Abschlussprüfer die Überschuldung deswegen verneine, weil er die stillen Reserven überbewertet habe. Dann müsse der Geschäftsführer vorsichtig sein.
Sollte das Berufungsgericht vor dem Hintergrund dieser Ausführungen, also der Segelorder des BGH, einen Ersatzanspruch bejahen, habe es die von der Beklagtenseite überdies erhobene Einrede der Verjährung zu prüfen.
C. Kontext der Entscheidung
I. Fazit des Besprechungsurteils ist, dass der Steuerberater, der mit der Aufstellung der Steuerbilanz beauftragt ist und sich zur Überschuldung äußert, indem er diese fehlerhaft verneint, aus Werkvertrag auf Schadensersatz für die als Folge der Weiterführung des Betriebs entstandene Vertiefung der Überschuldung haftet. Die Änderung von § 19 Abs. 2 InsO ändert daran nicht viel, denn der Steuerberater hätte in diesem Fall sicher geäußert, es komme im Übrigen auf die bilanzielle Überschuldung nicht an, weil aus denselben Gründen jedenfalls die Fortführungsprognose positiv sei. Der BGH bejaht im vorliegenden Fall eine haftungsbegründende zusätzliche Prüfungsleistung durch den Steuerberater, obwohl der Tatbestand nicht erkennen lässt, ob ein solcher Auftrag erteilt worden war. Ob eine tatsächliche „Leistungserbringung“ ohne ausdrückliche Auftrag hinreicht, einen vertraglichen Ersatzanspruch zu begründen, darf hier hinterfragt werden. In dem Urteil vom 07.03.2013 hatte der Senat judiziert, das übliche Mandat des Steuerberaters begründe nicht einmal eine Pflicht, den Mandanten auf seine Pflicht zur Prüfung, ob Insolvenzreife bestehe, hinzuweisen, wenn die Handelsbilanz eine buchmäßige Überschuldung aufweist (BGH, Urt. v. 07.03.2013 – IX ZR 64/12 Rn. 19, m.w.N. in gegenteiligem Schrifttum und Rechtsprechung, wo dergleichen Pflichten bejaht werden).
II. Im Zusammenhang mit dem Schutzzweck der Norm sowie unter dem Aspekt des Mitverschuldens der betroffenen Gesellschaft erörtert der BGH umfänglich die schadenersatzrechtlichen Folgen des Handelns der Beklagten, durchgängig unter dem Aspekt der Haftung des Abschlussprüfers (Rn. 28, 30 bis 32 des Besprechungsurteils). Ungeachtet dessen, dass völlig unbekannt ist, ob die fragliche GmbH prüfungspflichtig war (vgl. § 316 BGB) und unabhängig davon, dass die Beklagten als Steuerberater überhaupt nicht zur Pflichtprüfung und Testierung befugt waren (vgl. § 319 HGB), haben die Beklagten die Bilanz erstellt und wären auch deswegen nicht zur Abschlussprüfung berechtigt gewesen (vgl. § 319 Abs. 3 Nr. 3 HGB). Sie haben aber natürlich auch keine Abschlussprüfung durchgeführt. Der Senat spricht von „Überschuldungsbilanz“, die der Abschlussprüfer gefertigt habe (und für deren Richtigkeit er hafte); dies ändert an den vorstehenden Ausführungen nichts, da es sich vorliegend um eine Jahresbilanz mit Feststellung der bilanziellen Überschuldung gehandelt hat. Der Abschlussprüfer hat einen Bericht zu fertigen (§ 321 HGB), und er hat einen Bestätigungsvermerk („Testat“) zu erteilen (§ 322 HGB). Er ist nach § 323 HGB für den Schaden verantwortlich, den eine Pflichtverletzung nach sich zieht. Nur sind die Beklagten vorliegend eben keine Abschlussprüfer, auch beruflich keine Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer gewesen (vgl. § 319 HGB).
Die Parallele, die der BGH zwischen Abschlussprüfer und Steuerberater zieht, scheint nicht nur den Einwand des § 254 BGB zu berühren, sondern auch die Tragweite der Haftung. Das Ergebnis des Urteils ist jedenfalls nicht recht überzeugend, wenn die Folge etwaiger Pflichtwidrigkeit aus § 634 Nr. 4 BGB nicht nur der besonderen Haftung des Abschlussprüfers gleichgesetzt wird, sondern wenn auch beim Mitverschulden dieselben Maßstäbe wie an einen Abschlussprüfer angelegt werden.
III. Betrachtet man die beweisrechtlichen Ausführungen zur notwendigen Hinzuziehung des Geschäftsführers der insolventen GmbH als Zeuge, wird ein Dilemma offenbar: Die Wahrscheinlichkeit, dass der Geschäftsführer auf jeden Fall erklärt, er hätte bei richtiger Beratung selbstverständlich innerhalb der Antragsfristen nach Lösungen zur Beseitigung der Überschuldung gesucht und bei Erfolglosigkeit dann fristgerecht den Insolvenzantrag gestellt, ist bei psychologischer Betrachtung sehr hoch. Man muss bedenken, dass die gegenteilige Aussage zu zivil- und strafrechtlichen Konsequenzen für den Geschäftsführer führt, sogar dann, wenn er wahrheitsgemäß erklärt, er verweigere die Aussage aus den Gründen des § 384 Nr. 1, 2 ZPO in dem dort zulässigen Rahmen. Das Risiko des Beklagten in einem solchen Fall wird unkalkulierbar.
D. Auswirkungen für die Praxis
I. Die Entscheidung mahnt zunächst die Steuerberater deutlich, sehr sorgfältig Aussagen zur Insolvenzreife zu prüfen und ggf. ihr Know-how in dergleichen insolvenzrechtlichen Fragen zu überprüfen bzw. zu vertiefen oder keine Aussage zu treffen bzw. die Verbindlichkeit der Aussage auszuschließen. Dem mag jedenfalls im Einzelfall der Gedanke entgegenstehen, das Dauermandat nicht durch einschränkende unklare Feststellungen zu gefährden. Das notwendige Know-how ist bei Steuerberatern besonders wichtig, denn sie sind gerade bei der mittelständischen Klientel, der kleinen oder mittleren GmbH oder GmbH & Co. KG, der erste Ansprechpartner bei dergleichen Fragen. Sie beraten steuerlich umfassend, strukturieren steuerliche Unternehmenskonzepte und führen ggf. die Buchhaltung. Sie können sogar, wie die Rechtsprechung zeigt, in insolvenzanfechtungsrechtliche Vorgänge über uneigennützige Treuhandstrukturen involviert sein (BGH, Urt. v. 26.04.2012 – IX ZR 74/11 – BGHZ 193, 129).
II. Die Ausführungen zur Schadensermittlung in dem Besprechungsurteil, die Segelorder an das OLG Köln, überzeugen auch deshalb nicht, weil der Steuerberater sozusagen zu einer Art unternehmerischem Kontrollorgan aufgewertet wird, das bei fehlerhafter Aussage zum Nichtbestehen der Überschuldung (oder zur positiven Fortführungsprognose) die Geschäftsführung (ggf.) zu waghalsigem Verhalten animiere, welches ansonsten nicht an den Tag gelegt worden wäre. Auf die komplexe Analyse des Mitverschuldens unter Würdigung innerer Tatsachen, nämlich dem Verhalten des Vertretungsorgans der betroffenen Gesellschaft, kann sich der steuerliche Berater erkennbar nicht verlassen. Das Urteil überspannt nach der hier vertretenen Meinung bei einer Gesamtbetrachtung wohl den Bogen der Haftung, die Praxis muss allerdings damit leben.
E. Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
Keine Frage ist, dass der Insolvenzverwalter auch bei Masseinsuffizienz prozessführungsbefugt bleibt und „erfolgversprechende Aktivprozesse, für deren Durchführung er Prozesskostenhilfe beanspruchen kann“, führen darf. Diesen Grundsatz bestätigt der Senat auch im vorliegenden Fall (Rn. 9, m.w.N.). Der obsiegende Prozessgegner bleibt auf seinen Kosten sitzen (und kann bei entsprechender Vermögenslage und Prozesskosten dadurch selbst in Schwierigkeiten kommen).