Nachfolgend ein Beitrag vom 25.9.2017 von Steinhauff, jurisPR-SteuerR 39/2017 Anm. 1

Leitsatz

Der als Haftungsschuldner nach § 69 AO in Anspruch genommene Geschäftsführer einer GmbH ist nach § 166 AO im Haftungsverfahren mit Einwendungen gegen unanfechtbar festgesetzte Steuern der von ihm vertretenen und in Insolvenz geratenen GmbH ausgeschlossen, wenn er im Prüfungstermin nicht anwesend gewesen ist und deshalb gegen die Forderungen keinen Widerspruch erhoben hat, so dass diese zur Tabelle festgestellt worden sind.

A. Problemstellung

Der BFH klärt den Anwendungsbereich des § 166 AO im Insolvenzverfahren, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer es unterlässt, im Prüfungstermin selbst oder durch einen Vertreter gegen die kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden, bestandskräftigen, zur Tabelle festgestellten Lohnsteueranmeldungen Widerspruch einzulegen.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger war alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Auf Antrag des Klägers, das Insolvenzverfahren über das Vermögen dieser Gesellschaft zu eröffnen, ordnete das Amtsgericht mit Beschluss vom 27.10.2009 die vorläufige Insolvenzverwaltung mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO) an und bestellte einen vorläufigen Insolvenzverwalter. Dieser kam zu dem Ergebnis, dass eine die Kosten des Insolvenzverfahrens deckende Masse vorhanden sei. Daraufhin eröffnete das Amtsgericht am 01.01.2010 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH. Wegen rückständiger Lohnsteuern, die auf den von der GmbH für die Monate August und September 2009 eingereichten Lohnsteueranmeldungen beruhten, und steuerlicher Nebenleistungen erließ das beklagte Finanzamt am 30.04.2010 gegen den Kläger einen Haftungsbescheid, wobei es darauf hinwies, der Insolvenzverwalter habe angegeben, die Löhne seien erst ab Oktober 2009 offen gewesen. Der Einspruch sowie die sowohl beim Finanzamt als auch beim Finanzgericht gestellten Anträge auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheids, mit denen der Kläger geltend machte, dass in den Monaten August und September 2009 tatsächlich keine Löhne mehr gezahlt worden seien, hatten keinen Erfolg.
Die daraufhin erhobene Klage wies das FG Greifswald (Urt. v. 04.07.2016 – 2 K 203/16 – EFG 2016, 1766) als unbegründet zurück. Die Revision des Klägers hatte keinen Erfolg. Da der Kläger im Prüfungstermin nicht persönlich anwesend oder vertreten gewesen sei und infolgedessen keinen wirksamen Widerspruch gegen die vom Finanzamt geltend gemachten Forderungen erhoben habe, müsse er die Unanfechtbarkeit der unter Vorbehalt festgesetzten Lohnsteuern für die Monate August und September 2009 nach § 166 AO gegen sich gelten lassen. Er sei folglich im Haftungsverfahren mit der Einwendung ausgeschlossen, dass Löhne im Haftungszeitraum tatsächlich nicht gezahlt worden seien. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Als Geschäftsführer der GmbH habe der Kläger nach § 34 Abs. 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 GmbHG die Pflichten zu erfüllen gehabt, die der GmbH als Arbeitgeberin beim Lohnsteuerabzug oblegen hätten. Ihn treffe daher gemäß § 41a Abs. 1 EStG die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, bis zum zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums dem Finanzamt die Summe der einzubehaltenden Lohnsteuer in einer Steuererklärung anzugeben und die im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum insgesamt einbehaltene Lohnsteuer an das Finanzamt abzuführen. Dabei stehe die Lohnsteueranmeldung nach § 168 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so dass für den Steuerpflichtigen und seinen gesetzlichen Vertreter nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO die Möglichkeit bestehe, jederzeit die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung zu beantragen, solange der Vorbehalt noch wirksam sei. Soweit die Lohnsteueranmeldung mit ihrem Regelungsgehalt bestandskräftig geworden sei, entfalte sie in Bezug auf die einzubehaltende Lohnsteuer Tatbestandswirkung (BFH, Urt. v. 24.08.2004 – VII R 50/03 Rn. 8 – BStBl II 2005, 127; Anm. Bartone, jurisPR-SteuerR 5/2005 Anm. 1; BFH, Urt. v. 20.01.1998 – VII R 80/97 – BFH/NV 1998, 814). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts seien für die GmbH Lohnsteueranmeldungen für die Monate August und September 2009 abgegeben, jedoch seien die daraus resultierenden Lohnsteuern nicht an das Finanzamt abgeführt worden.
II. Die Nichtabführung der Lohnsteuern durch den hierzu verpflichteten Kläger als Geschäftsführer der Steuerschuldnerin sei eine Pflichtverletzung, die nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sein Verschulden indiziere (BFH, Urt. v. 13.03.2003 – VII R 46/02 Rn. 33 – BStBl II 2003, 556; BFH, Beschl. v. 20.10.2005 – VII B 17/05 – BFH/NV 2006, 241). Es sei daher davon auszugehen, dass der Kläger infolge der Nichtabführung der Lohnsteuern zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt seine steuerlichen Pflichten zumindest grob fahrlässig verletzt und damit den Tatbestand des § 69 AO verwirklicht habe.
III. An der Erfüllung dieser Pflicht sei der Kläger nicht durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO) gehindert gewesen. Wie der BFH entschieden habe (BFH, Beschl. v. 03.12.2004 – VII B 178/04 – BFH/NV 2005, 661; BFH, Beschl. v. 30.12.2004 – VII B 145/04 Rn. 10 – BFH/NV 2005, 665), stehe die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Geschäftsführers der in Insolvenz geratenen Gesellschaft nicht entgegen. Denn im Fall der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO) verbleibe die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis wie auch die Prozessführungsbefugnis beim Schuldner (Haarmeyer in: MünchKomm InsO, § 22 Rn. 133, 184). Daran vermöge auch ein Zustimmungsvorbehalt nichts zu ändern. Denn der vorläufige Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt könne nicht als Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 1 AO angesehen werden. Infolgedessen werde der Schuldner nicht durch den vorläufigen Insolvenzverwalter aus seiner Pflichtenstellung verdrängt (vgl. Sinz in: Uhlenbruck, InsO, 14. Aufl., § 22 Rn. 209 m.w.N.). Der Kläger sei folglich an einer – eventuell verspäteten – Abführung der einzubehaltenden Lohnsteuern auch nach der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters durch Beschluss des Amtsgerichts vom 27.10.2009 grundsätzlich nicht gehindert gewesen. Dass er beim vorläufigen Insolvenzverwalter erfolglos um entsprechende Zustimmung ersucht habe, habe das Finanzgericht nicht festgestellt und trage auch die Revision nicht vor.
IV. Zu Recht habe das Finanzgericht geurteilt, dass sich der Kläger den Inhalt der bestandskräftigen Lohnsteueranmeldungen nach § 166 AO entgegenhalten lassen müsse und sich im Haftungsverfahren nicht darauf berufen könne, die Löhne seien tatsächlich nicht gezahlt worden.
Allerdings trete die Drittwirkung der unanfechtbaren Steuerfestsetzung nach ständiger Rechtsprechung nicht ein, wenn der als Haftungsschuldner in Anspruch genommene Geschäftsführer einer GmbH nicht während der gesamten Dauer der Rechtsmittelfrist berechtigt gewesen sei, als Vertreter der GmbH zu handeln (BFH, Urt. v. 24.08.2004 – VII R 50/03 Rn. 11 – BStBl II 2005, 127; BFH, Beschl. v. 28.03.2001 – VII B 213/00 – BFH/NV 2001, 1217) oder wenn er seine Vertretungsbefugnis zu einem Zeitpunkt verloren habe, zu dem er noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist und dem damit verbundenen Wegfall des Vorbehalts (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO) nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO einen Antrag auf Änderung oder Aufhebung der unter Vorbehalt festgesetzten Steuer hätte stellen können (vgl. BFH, Beschl. v. 28.03.2001 – VII B 213/00 – BFH/NV 2001, 1217, zum wegen Masselosigkeit abgewiesenen Gesamtvollstreckungsverfahren).
Eine solche Einschränkung des § 166 AO sei jedoch nicht über den Prüfungstermin hinaus geboten, in dem der spätere Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerschuldners Einwendungen hätte erheben können.
V. Der Kläger habe die Verfügungsbefugnis über das Vermögen der inzwischen aufgelösten GmbH mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2010 verloren und sie auch nicht wiedererlangt. Im Prüfungstermin am 24.03.2010 habe das Finanzamt die gegenüber der GmbH bestehenden Steuerforderungen zur Tabelle angemeldet. Diese seien nach einer späteren Berichtigung auch bis auf einen geringeren Teilbetrag festgestellt worden. Der Kläger habe die Möglichkeit gehabt, durch einen im Prüfungstermin erhobenen Widerspruch den Grund und die Höhe der Primärschuld nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH einer gerichtlichen Überprüfung zu unterziehen, so dass ihm rechtliches Gehör nicht versagt worden sei.
Bei diesem Sachverhalt brauche der Senat nicht darüber zu entscheiden, ob § 166 AO nur dann anzuwenden sei, wenn die in dieser Vorschrift genannten Personen nicht nur in der Lage gewesen seien, den gegen den Steuerschuldner erlassenen Steuerbescheid anzufechten, sondern auch die Möglichkeit gehabt hätten, das durch die Anfechtung eingeleitete Rechtsbehelfsverfahren bis zu einer streitigen Entscheidung selbst durchzuführen (vgl. VG Oldenburg, Beschl. v. 21.05.2007 – 2 B 4958/06, und FG Köln, Beschl. v. 24.11.2014 – 13 V 2905/14 Rn. 44, dem ein Fall zugrunde liege, in dem der Geschäftsführer einer in Insolvenz geratenen GmbH gegen die seiner haftungsrechtlichen Inanspruchnahme zugrunde gelegten Steuerbescheide in seiner Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter Einspruch eingelegt, der sich jedoch durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH und der Feststellung der Steuerforderungen zur Tabelle erledigt gehabt habe). Denn im Streitfall sei nach den Feststellungen des Finanzgerichts gegen die Steueranmeldungen kein Einspruch eingelegt worden.
Aus diesem Grund könne auch offenbleiben, ob § 166 AO Anwendung finden könne, wenn kein Bescheid ergangen sei und lediglich Steuerforderungen zur Tabelle angemeldet worden seien (vgl. etwa Krumm, StuW 2012, 329, 340 f., im Hinblick auf den Wortlaut des § 166 AO: „den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid … anzufechten“).
VI. Die durch § 166 AO herbeigeführte Drittwirkung der Steuerfestsetzung sei auch nicht dadurch ausgeschlossen, weil der Kläger seine Vertretungsbefugnis noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist verloren gehabt hätte und somit daran gehindert gewesen wäre, diese Frist zur Stellung eines Änderungsantrags nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO voll auszuschöpfen. Die Möglichkeit, Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung zu erheben, sei ihm deshalb zu versagen, weil er in der Lage gewesen sei, im Prüfungstermin nach § 178 Abs. 1 InsO einen Widerspruch gegen die vom Finanzamt geltend gemachten Forderungen zu erheben.
Zwar habe er durch seinen Prozessvertreter gegenüber dem Insolvenzverwalter mit Schreiben vom 04.03.2010 schriftlich Einwendungen erheben lassen, doch seien ausweislich des Protokolls vom 24.03.2010 zum Prüfungstermin weder er selbst noch sein Prozessvertreter erschienen, obwohl der Insolvenzverwalter in seinem Schreiben vom 18.02.2010 den Kläger ausdrücklich darauf hingewiesen habe, dass die nicht ausdrücklich gegenüber dem Amtsgericht bestrittenen Forderungen als anerkannt gälten und dass daher die Teilnahme an der Vorprüfung zu dem vom Gericht anberaumten Prüfungstermin zu empfehlen sei.
VII. Entgegen der Auffassung der Revision könne ein wirksamer Widerspruch nach § 178 Abs. 1 InsO nicht durch eine schriftliche Erklärung außerhalb des Prüfungstermins erhoben werden. Dies ergebe sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift, nach dem eine Forderung als festgestellt gelte, soweit gegen sie im Prüfungstermin oder im – vom Gericht anzuordnenden – schriftlichen Verfahren nach § 177 InsO ein Widerspruch nicht erhoben werde. Auch das in § 176 InsO festgelegte Erörterungserfordernis bei bestrittenen Forderungen weise darauf hin, dass die persönliche Anwesenheit des jeweils Widersprechenden erforderlich sei. Ein nur schriftlich erhobener Widerspruch sei unbeachtlich (Sinz in: Uhlenbruck, InsO, § 176 Rn. 28; Schumacher in: MünchKomm InsO, § 178 Rn. 40; Depre in: Heidelberger Komm. InsO, 8. Aufl., § 176 Rn. 7). Da das Amtsgericht ein schriftliches Verfahren nicht angeordnet gehabt habe, hätte der Kläger einen wirksamen Widerspruch nur im Prüfungstermin erheben können, so dass das Schreiben seines Prozessvertreters für einen wirksamen Widerspruch nicht als ausreichend erachtet werden könne.
VIII. Nach dem Sinn und Zweck des § 166 AO führe das dargestellte Versäumnis des Klägers zum Ausschluss seiner Einwendungen im Haftungsverfahren, so dass er die unanfechtbare Festsetzung der Primärschuld gegen sich gelten lassen müsse. Zwar hätte ein im Prüfungstermin erhobener Widerspruch nach § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO nicht die Feststellung der Forderung zur Tabelle verhindern können, doch hätte er Wirkungen in Bezug auf das weitere Verfahren nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens entfaltet. Soweit nämlich der Schuldner im Prüfungstermin angemeldeten Forderungen nicht widersprochen habe, könnten die Insolvenzgläubiger aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen ihn betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO), sofern kein Restschuldbefreiungsverfahren eingeleitet worden sei oder das Insolvenzgericht eine Restschuldbefreiung versage oder widerrufen habe. Bereits die Eintragung einer (selbst widersprochenen) Steuerforderung in die Tabelle entfalte Rechtswirkungen wie ein Steuerbescheid (BFH, Urt. v. 19.08.2008 – VII R 36/07 Rn. 15 – BStBl II 2009, 90; Anm. Jäger, jurisPR-SteuerR 50/2008 Anm. 1) und komme damit einer Steuerfestsetzung gleich (Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 166 AO Rn. 4b; Krumm, StuW 2012, 329, 339, der darauf hinweise, dass die Feststellung eines Anspruchs zur Tabelle analog § 166 AO einen drittwirkungsgeeigneten Rechtserkenntnisakt darstelle), wobei der unwidersprochenen Eintragung dieselbe Wirkung zukomme wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO (BFH, Urt. v. 24.11.2011 – V R 13/11 Rn. 42 – BStBl II 2012, 298).
IX. Durch seinen Widerspruch könne sich der Schuldner die Möglichkeit vorbehalten, nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vor dem Finanzgericht ein streitiges Verfahren über die Berechtigung des angemeldeten Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis zu führen (Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 166 AO Rn. 17), denn im Rahmen des § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 201 Abs. 2 InsO könne der Schuldner außerhalb des Insolvenzverfahrens sowohl den Grund als auch die Höhe der Forderung bestreiten. Für zivilrechtliche Forderungen habe der BGH (Urt. v. 02.12.2010 – IX ZR 41/10 Rn. 8 – ZInsO 2011, 39; Anm. Cranshaw, jurisPR-InsR 1/2011 Anm. 1) entschieden, dass der Schuldner, falls ein Gläubiger aus der vollstreckbaren Ausfertigung aus der Tabelle die Zwangsvollstreckung betreiben sollte, sich dagegen im Wege der Vollstreckungsabwehrklage (§ 767 ZPO) zur Wehr setzen könne, so dass der Widerspruch das Risiko begründe, dass es früher oder später zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung über die Zulässigkeit der Zwangsvollstreckung kommen werde. Dabei sei zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der § 201 Abs. 2 InsO entsprechenden Regelung der Konkursordnung den Zweck verfolgt habe, „unnötigen und kostspieligen Aufschub (sowie) böse Ausflüchte“ des Schuldners zu verhindern (Schumacher in: MünchKomm InsO, § 178 Rn. 70, unter Hinweis auf die Motive zur KO, S. 384). Eine solche Funktion komme auch § 166 AO zu, der, wie bereits dargestellt, verhindern solle, dass der Haftungsschuldner das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführte Verfahren nochmals aufrolle und dadurch zusätzlichen Aufwand sowie eine Verzögerung der Durchsetzung des Haftungsanspruchs verursache. Aufgrund der aufgezeigten Rechtswirkungen, die mit einem Widerspruch verbunden seien, sei das Versäumnis eines solchen mit dem Versäumnis einer Anfechtungsmöglichkeit gleich zu erachten, so dass der Anwendungsbereich des § 166 AO eröffnet sei (FG Neustadt, Urt. v. 25.02.2014 – 3 K 1283/12 Rn. 39 – EFG 2014, 1166; FG Köln, Urt. v. 18.01.2017 – 10 K 3671/14 Rn. 38 – EFG 2017, 625, m. Anm. Neitz-Hackstein, S. 627; Frotscher in: Schwarz/Pahlke, AO, § 166 Rn. 10; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 166 AO Rn. 4b; Cöster in: Koenig, AO, § 166 Rn. 2; Krumm in StuW, 2012, 329, 337 ff.; a.A. VG Oldenburg, Beschl. v. 21.05.2007 – 2 B 4958/06; Oellerich in: Beermann/Gosch, AO, § 166 Rn. 36, und Kahlert, NWB 2016, 409).

C. Kontext der Entscheidung

I. Steuerrechtlich sind Haupt- und Haftungsschuld über die Akzessorietät miteinander verbunden. Im Übrigen bleiben sie verfahrensrechtlich selbstständig. Wird über die Hauptschuld verbindlich entschieden, so wirkt dies nur gegenüber dem Hauptschuldner und entfaltet keine Bindungswirkung gegen den Haftungsschuldner. Der Haftungsschuldner kann infolgedessen gegenüber seiner Inanspruchnahme geltend machen, die Hauptschuld bestehe nicht, obwohl sie gegenüber dem Hauptschuldner bereits unanfechtbar festgesetzt ist (BFH, Urt. v. 18.03.1987 – II R 35/86 – BStBl II 1987, 419; Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 166 AO Rn. 8). Von diesem Grundsatz regelt § 166 AO eine Ausnahme. Nach § 166 AO hat eine gegenüber dem Steuerpflichtigen unanfechtbar festgesetzte Steuer gegen sich gelten zu lassen, wer in der Lage gewesen wäre, den gegen den Steuerpflichtigen erlassenen Bescheid als dessen Vertreter, Bevollmächtigter oder kraft eigenen Rechts anzufechten.
II. Sofern und soweit die Drittwirkung des § 166 AO zum Zuge kommt, wird der Haftungsschuldner im Haftungsverfahren nicht mehr mit dem Einwand gehört, die Hauptschuld bestehe nicht. Vielmehr ist darüber schon abschließend mit dem Verwaltungsakt entschieden worden, mit dem die Hauptschuld festgesetzt worden ist, und zwar unabhängig von dessen Rechtsmäßigkeit. Insoweit genügt dessen Wirksamkeit und Unanfechtbarkeit.
III. Die mit Präklusionswirkung ausgestattete Regelung will verhindern, dass das gegen den Steuerpflichtigen durchgeführte Verfahren nochmals aufgerollt und dadurch das Haftungsverfahren unnötig verzögert wird; wobei der Gesetzgeber dem Anfechtungsberechtigten zumutet, selbst dafür Sorge zu tragen, wie er die ihm eingeräumte uneingeschränkte Rechtsmittelbefugnis sicherstellen will (BFH, Urt. v. 28.07.1966 – V 64/64 – BStBl III 1966, 610).
IV. Allerdings tritt die Drittwirkung der unanfechtbaren Steuerfestsetzung nicht ein, wenn der als Haftungsschuldner in Anspruch genommene Geschäftsführer einer GmbH nicht während der gesamten Dauer der Rechtsmittelfrist berechtigt gewesen ist, als Vertreter der GmbH zu handeln (BFH, Urt. v. 21.01.1986 – VII R 196/83 – BFH/NV 1986, 512; BFH, Beschl. v. 06.06.1994 – VII B 2/94 – BFH/NV 1995, 281; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 166 AO Rn. 12; Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 166 AO Rn. 16) oder wenn er seine Vertretungsbefugnis zu einem Zeitpunkt verloren hat, zu dem er noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist und dem damit verbundenen Wegfall des Vorbehalts nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO einen Antrag auf Änderung oder Aufhebung der unter Vorbehalt festgesetzten Steuer hätte stellen können (BFH, Beschl. v. 28.03.2001 – VII B 213/00 – BFH/NV 2001, 1217, zust. Rüsken in: Klein, AO, 13. Aufl., § 166 Rn. 9; Frotscher in: Schwarz/Pahlke, § 166 AO Rn. 9; ausf. Oellerich in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 166 AO Rn. 18 ff., unter Aufgabe der in der Vorkommentierung von Buciek, Rn. 19, vertretenen gegenteiligen Auffassung und unter Hinweis auf BFH, Urt. v. 22.04.2015 – XI R 43/11 Rn. 23 ff. – BStBl II 2015, 755).
Der Rechtsprechung des BFH ist Heuermann (in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 166 AO Rn. 12) entgegengetreten, da § 166 AO die Drittwirkung an die Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung knüpfe. Somit trete sie auch dann ein, wenn bei einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) der Vertreter während der gesamten Dauer des Rechtsbehelfsverfahrens das Recht gehabt habe, den Steuerbescheid anzufechten, er dieses Recht aber vor Ablauf der Festsetzungsfrist eingebüßt habe und damit die Möglichkeit, eine Änderung nach § 164 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. Abs. 4 AO zu beantragen, nicht voll ausschöpfen konnte. Die gegenteilige Auffassung des BFH lasse sich nach seiner Ansicht mit dem eindeutigen Wortlaut des § 166 AO („anfechtbar“) nicht vereinbaren (in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 166 AO Rn. 12; ebf. Coester in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 166 Rn. 11, der allerdings meint, die an sich fortbestehende Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO sei ggf. im Rahmen der Ermessensentscheidung bei Erlass des Haftungsbescheids zu berücksichtigen).
V. Eine solche Einschränkung des § 166 AO erachtet der BFH in der Besprechungsentscheidung jedoch nicht über den Prüfungstermin hinaus für geboten, in dem der spätere Haftungsschuldner als Vertreter des Steuerschuldners im Prüfungstermin selbst Einwendungen hätte erheben können.
Ein wirksamer Widerspruch nach § 178 Abs. 1 InsO kann insbesondere nicht durch eine schriftliche Erklärung außerhalb des Prüfungstermins erhoben werden.
VI. Der Entscheidung des BVerfG vom 29.11.1996 (2 BvR 1157/93 – BStBl II 1997, 415), auf die sich der Kläger berufen hatte, war für den Streitfall nichts Gegenteiliges zu entnehmen, weil in dem vom BVerfG entschiedenen Fall dem Haftungsschuldner im Ergebnis keine Rechtsschutzmöglichkeit zur Verfügung stand, sich als Betriebsübernehmer gegen eine Haftung für Gewerbesteuerschulden des früheren Grundstückseigentümers mit Einwendungen gegen die Primärschuld zur Wehr zu setzen.

D. Auswirkungen für die Praxis

Der BFH zeigt die belastende Wirkung der in der Praxis vielfach nicht bekannten oder in ihrem Anwendungsbereich zumindest nicht hinreichend beachteten Präklusionsvorschrift in § 166 AO auf und lässt die Drittwirkung zulasten des Haftungsschuldners auch dann eingreifen, wenn die Hauptschuld zwar unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, der Haftungsschuldner indes als Vertreter der Steuerschuldnerin es unterlässt, im Prüfungstermin persönlich oder durch einen Vertreter Widerspruch gegen die zur Tabelle festgestellte Steuerforderung einzulegen. Zu diesem Ergebnis gelangt der BFH aufgrund einer überzeugenden insolvenzrechtlichen Begründung.

Einwendungsausschluss im Haftungsverfahren durch unterlassenen Widerspruch im insolvenzrechtlichen Prüfungstermin
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Einwendungsausschluss im Haftungsverfahren durch unterlassenen Widerspruch im insolvenzrechtlichen Prüfungstermin
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