Nachfolgend ein Beitrag vom 30.10.2017 von Podewils, jurisPR-SteuerR 44/2017 Anm. 2

Orientierungssatz zur Anmerkung

Der Zuschlagsbetrag gemäß § 398a AO ist auf Grundlage des nominellen Hinterziehungsbetrags zu berechnen. Ist der wirtschaftliche Steuerschaden geringer, ist dies unerheblich.

A. Problemstellung

Mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz hat der Gesetzgeber 2011 die Möglichkeit der strafbefreienden Selbstanzeige eingeschränkt und diese durch den neu eingefügten § 398a AO auch erheblich verteuert. Wertungsneutral ist festzustellen, dass dieses Vorhaben in der Praxis umgesetzt wird. Dies zeigt auch eine aktuelle Entscheidung des LG Hamburg.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die beiden Geschäftsführer einer GmbH, die Beschwerdeführer, gaben deren Umsatzsteuerjahreserklärungen für 2012 und 2013 mit einer Verspätung von sechs (2012) bzw. acht Monaten (2013) ab. Für 2012 wurden steuerpflichtige Umsätze i.H.v. 925.000 Euro erklärt und Vorsteuer i.H.v. 64.208,84 Euro geltend gemacht. Für 2013 wurden 860.178 Euro steuerpflichtige Umsätze erklärt und 148.691,38 Euro Vorsteuer geltend gemacht. Für eine weitere Gesellschaft, bei der lediglich eine der beiden Beschwerdeführer Geschäftsführerin war, wurde die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013 ebenfalls um ca. acht Monate verspätet abgegeben; hier ging es um steuerpflichtige Umsätze i.H.v. 710.573 Euro sowie Vorsteuer von 60.855,64 Euro. In allen drei Fällen wurden die Umsatzsteuern nebst Zinsen nachentrichtet.
Wegen dieses Sachverhaltes führte die Staatsanwaltschaft gegen die Beschwerdeführer ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Verkürzung von Umsatzsteuer. Die verspäteten Umsatzsteuerjahreserklärungen wertete die Staatsanwaltschaft als Selbstanzeigen i.S.d. § 371 Abs. 1 AO und teilte den Geschäftsführern mit, dass sie nach Maßgabe von § 398a AO Straffreiheit erlangen würden, wenn sie binnen dreier Monate Beträge von 33.302,57 Euro (Beschwerdeführer S.) bzw. 53.553,90 Euro (Beschwerdeführerin M.) zahlten. Diese Beträge hatte die Staatsanwaltschaft auf der Grundlage der nominellen Steuerschuld errechnet, mithin ohne Berücksichtigung der Vorsteuern. Nach fristgerechter Zahlung der angeforderten Beträge stellte die Staatsanwaltschaft das Ermittlungsverfahren gegen die Beschwerdeführer ein.
Diese beantragten nunmehr beim AG Hamburg, die Anordnung der Staatsanwaltschaft über die Zuschlagszahlung aufzuheben. Zum einen hätten sie allenfalls leichtfertig gehandelt; zumindest sei aber als Bemessungsgrundlage des Zuschlagsbetrages nach § 398a AO lediglich die Umsatzsteuerzahllast nach Vorsteuerabzug zugrunde zu legen.
Das AG Hamburg hielt den gestellten Antrag bereits für unzulässig. Auf die Beschwerde hin hat das LG Hamburg zunächst festgestellt, dass der Antrag zulässig sei, und zwar auf Grundlage einer analogen Anwendung des § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO. Allerdings ging die Entscheidung im Ergebnis dennoch zuungunsten der Beschwerdeführer aus. Denn nach Auffassung des LG Hamburg war die Beschwerde zwar zulässig, aber unbegründet.
Erforderlich, aber auch ausreichend für die Anwendung von § 398a AO sei der Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 AO; dies setzt zureichende tatsächliche, über bloße Vermutungen hinausgehende Anhaltspunkte voraus. Solche Anhaltspunkte erblickte das Gericht darin, dass in einem Schreiben des Steuerberaters der GmbH an das Finanzamt die verspätete Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen damit begründet wurde, dass fest eingeplante Mittelzuflüsse ausgeblieben seien. Dies spreche dafür, dass die unterlassene Abgabe nicht auf reiner Nachlässigkeit, sondern auf einer bewussten Entscheidung im Zusammenhang mit der Liquiditätslage beruht habe. Auch müsste den Beschwerdeführern klar gewesen sein, dass aufgrund der getätigten Umsätze der im Wege der Schätzung ergangene Nullbescheid nicht richtig sein konnte.
Schließlich sei der festgesetzte Zuschlag auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Zugrunde zu legen sei nicht der wirtschaftliche Steuerschaden, also die nach Abzug der Vorsteuer verbleibenden Umsatzsteuerzahllast, sondern vielmehr der Nominalbetrag der verkürzten Umsatzsteuer. Zur Begründung verwies das LG Hamburg auf den Willen des Gesetzgebers, die Voraussetzungen für das Absehen von der Verfolgung einer Steuerhinterziehung deutlich zu verschärfen (vgl. BT-Drs. 18/3018, S. 1). Dieser Wille würde konterkariert, wenn lediglich der wirtschaftliche Steuerschaden, hier also der Saldo aus Umsatz- und Vorsteuer, zugrunde gelegt würde, da § 398a AO in Erstattungsfällen leerliefe und ansonsten zumindest in seiner Funktion gemindert würde (so auch Hunsmann, NZWiSt 2015, 130, 133).

C. Kontext der Entscheidung

I. Im Schrifttum wird § 398a AO als „offenbar wenig durchdacht“ (Kohler in: MünchKomm StGB, 2. Aufl., 2015, § 398a AO Rn. 2) bzw. als „Missgriff“ (Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., 2015, § 398a AO Rn. 2) bezeichnet.
So hat der Gesetzgeber bereits die Rechtsnatur des Zuschlags im Dunkeln gelassen. Diese Frage ist mitnichten rein akademisch, sondern für die Auslegung der Vorschrift von Bedeutung (vgl. Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, § 398a AO Rn. 7 f.). Überwiegend wird der Zuschlagsbetrag unter Verweis auf § 153a StPO, dem § 398a AO nachempfunden ist, als besondere nicht strafrechtliche Sanktion qualifiziert (so Schauf in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, 58. Lfg., Stand: 08/2017, § 398a AO Rn. 4; Rüping in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 243. Lfg., Stand: 07/2017, § 398a AO Rn. 13; Kohler in: MünchKomm StGB, § 398a AO Rn. 4 m.w.N.; ferner Beckemper/Schmitz/Wegner/Wulf, wistra 2011, 281, 285). Die Finanzverwaltung sieht § 398a StPO schlicht als strafprozessuale Einstellungsvorschrift (FinMin NRW, Erlass v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Tz. 12; ebenso Hunsmann, NZWiSt 2012, 102).
Der Gesetzgeber hat es versäumt, § 398a AO mit einem Rechtsbehelf auszustatten. Dass dem Betroffenen mit Blick auf das Gebot effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG eine gerichtliche Kontrolle zu gewähren ist, steht jedoch außer Frage (eingehend Schauf in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a AO Rn. 41 ff. m.w.N., sowie Hunsmann, NZWiSt 2012, 102; zurückhaltend hingegen Jäger in: Klein, AO, 13. Aufl., 2016, § 398a Rn. 45). Da § 398a AO dem Strafverfahrensrecht zuzuordnen ist, kommt der Finanzrechtsweg nicht in Betracht, zumal der Zuschlag auch nicht zu den steuerlichen Nebenleistungen nach § 3 Abs. 4 AO zählt (vgl. Beckemper/Schmitz/Wegner/Wulf, wistra 2011, 281, 288).
II. Für den Rechtsschutz gegen die Anordnung einer Zuschlagszahlung hat das LG Hamburg nicht auf den grundsätzlich subsidiären § 23 EGGVG zurückgegriffen, sondern auf eine analoge Anwendung von § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO. Dies entspricht der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. Schauf in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 398a AO Rn. 43.; Kohler in: MünchKomm StGB, § 398a AO Rn. 27 m.w.N.; Hunsmann, NZWiSt 2012, 102, 104) und der existenten Judikatur (LG Aachen, Beschl. v. 27.08.2014 – 86 Qs 11/14 – wistra 2014, 493, sowie AG Hamburg, Beschl. v. 28.11.2012 – 234 Gs 40/12).
III. Die Entscheidung hinterlässt ein ausgesprochen unbefriedigendes Gefühl. Hierfür zeichnet nicht nur das LG Hamburg verantwortlich, sondern auch – und zwar ganz erheblich – der Gesetzgeber. Die Höhe des Zuschlags nach § 398a AO hängt nämlich allein vom Umfang der Steuerhinterziehung ab; so ist beispielsweise unerheblich, ob es sich – wie im vorliegenden Fall – lediglich um eine Verkürzung auf Zeit handelt. Die Vorschrift enthält keinerlei Abwägungs- oder Ermessensspielräume (ebenfalls kritisch Kohler in: MünchKomm StGB, § 398a AO Rn. 3 sowie 12).
IV. Im hier behandelten Fall hat es sich zusätzlich nachteilig für die Beschwerdeführer ausgewirkt, dass nach Ansicht des LG Hamburg als Bemessungsgrundlage des Zuschlags der Nominalbetrag der verkürzten Steuern heranzuziehen sein soll. Zwar erklärt § 398a Abs. 2 AO für die Berechnung des Hinterziehungsbetrags das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 AO für anwendbar. Allerdings unterscheidet § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO klar zwischen einerseits dem Hinterziehungsbetrag, von dem der anwendbare Prozentsatz abhängig ist, und andererseits den hinterzogenen Steuern. Meines Erachtens liegt es daher nahe, für die Berechnung der hinterzogenen Steuern das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 AO nicht anzuwenden (so auch FinMin NRW, Erlass v. 12.01.2016 – S 0702 – 8f – V A 1, Tz. 11; vgl. ferner Hunsmann, NZWiSt 2015, 130, 132 f.). Hiernach wäre nur die tatsächlich entstandene Steuerschuld zugrunde zu legen, im gegebenen Fall also die Umsatzsteuerzahllast.
V. Der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass noch nicht abschließend geklärt ist, ob der Zuschlagsbetrag ggf. steuerlich abzugsfähig sein könnte (vgl. hierzu Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, § 398a AO, Rn. 26, sowie Kohler in: MünchKomm StGB, § 398a AO Rn. 24, je m.w.N.). Für eine Absetzbarkeit lässt sich anführen, dass der Zuschlag weder eine Strafe noch eine steuerliche Nebenleistung i.S.v. § 3 Abs. 4 AO darstellt. Nach Sinn und Zweck scheidet eine steuerliche Abzugsfähigkeit jedoch aus, zumal auch Auflagen nach § 153a StPO grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (§ 12 Nr. 4 Alt. 3 EStG; ausgenommen Auflagen lediglich zur Schadenswiedergutmachung; vgl. auch Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, § 398a AO Rn. 26).

D. Auswirkungen für die Praxis

I. Vor diesem Hintergrund ist im Einzelfall eine „Flucht ins Strafverfahren“ (Kohler in: MünchKomm StGB, § 398a AO Rn. 12 und 26) zu erwägen, da gerade bei einer Steuerverkürzung auf Zeit oder sonstigen Umständen, die für den Steuerpflichtigen im Rahmen der Strafzumessung nach § 46 Abs. 2 StGB sprechen, ein günstigerer Ausgang zu erwarten sein mag. Zudem schließt § 398a AO nach herrschender Meinung die Anwendung von § 153a StPO nicht aus (Jäger in: Klein, AO, 13. Aufl., 2016, § 398a Rn. 3; Kohler in: MünchKomm StGB, § 398a AO Rn. 12).
II. In der Praxis dürften Betroffene sich allerdings tendenziell eher dafür entscheiden, den Zuschlagsbetrag zu zahlen statt sich einem ggf. langwierigen Strafverfahren auszusetzen. In diesen Fällen hat der Betroffene dann allenfalls geringe Aussichten, dies noch nachträglich zu korrigieren. Aus systematischen Gründen ist zwar nachvollziehbar, dass das LG Hamburg auf das Vorliegen eines Anfangsverdachts abstellt. Da hieran bekanntermaßen keine großen Anforderungen gestellt werden, steht dem Betroffenen damit aber im Ergebnis kein effektiver Rechtsschutz zur Verfügung, wenn er denn – was ebenfalls nachvollziehbar ist – ein Strafverfahren vermeiden möchte. Hiergegen mag man einwenden, dass im Anwendungsbereich von § 153a StPO dem Beschuldigten auch nur die Wahl bleibt, die Einstellung gegen Auflage entweder zu akzeptieren oder den Fortgang des Strafverfahrens abzuwarten. Die beiden Fällen unterscheiden sich jedoch dadurch, dass bei § 398a AO der Beschuldigte sich durch seine Selbstanzeige dem Grunde nach die Straffreiheit bereits gesichert hat.
III. Zu bedenken ist zudem, dass die Nachholung einer unterbliebenen Steuererklärung, etwa einer Umsatzsteuerjahreserklärung, ebenso als Selbstanzeige i.S.v. § 371 AO (vgl. BGH, Urt. v. 02.12.2008 – 1 StR 344/08 – wistra 2009, 189, 190; Jäger in: Klein, AO, § 371 Rn. 80) wie auch als bußgeldbefreiende Selbstanzeige gemäß § 378 Ab. 3 AO (OLG Hamburg, Beschl. v. 12.02.1985 – 1 Ss 191/84 – DStZ 1985, 383; Jäger in: Klein, AO, § 378 Rn. 40) in Betracht kommt. Im Einzelfall kann es daher „Glückssache“ sein, ob der zuständige Sachbearbeiter bedingten Vorsatz oder lediglich Leichtfertigkeit annimmt.

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