Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlage bei Einbringung

Nachfolgend ein Beitrag vom 9.7.2018 von Märtens, jurisPR-SteuerR 27/2018 Anm. 5Leitsatz

Eine nach § 20 UmwStG 2002 begünstigte Buchwerteinbringung setzt voraus, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.A. Problemstellung

Die Entscheidung befasst sich mit den Voraussetzungen einer nach § 20 UmwStG 2002 begünstigten Einbringung eines Besitzeinzelunternehmens aus einer Betriebsaufspaltung in eine Kapitalgesellschaft.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute. Den gewerblichen Teil des in ihrem Miteigentum stehenden Grundstücks X-Straße in L vermieteten sie seit 1996 an den Kläger, der dort ein Einzelunternehmen (Maschinenbau) betrieb. Nach Gründung einer GmbH, deren Gesellschafter die Kläger zunächst zu je 50 v.H. waren, vermieteten der Kläger ab 01.01.1999 die Maschinen und den Kundenstamm seines Einzelunternehmens sowie die Eheleute den vorgenannten Grundstücksanteil an die GmbH. Nachdem das Finanzamt den Klägern mitgeteilt hatte, es gehe von einer Betriebsaufspaltung zwischen den Klägern und der GmbH aus, übertrug die Klägerin am 25.02.1999 ihren GmbH-Anteil dem Kläger, der damit Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH wurde.
Der Kläger erwarb im Oktober 2001 das unbebaute Grundstück Z-Straße in L, das er mit Gewerberäumen bebaute. Nachdem der Kläger im Dezember 2002 unentgeltlich seinen hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück in der Z-Straße der Klägerin übertragen hatte, vermietete die Grundstücksgemeinschaft das Grundstück an die GmbH, die ihren Unternehmenssitz dorthin verlegte.
Mit Vertrag über die „Ausgliederung zur Aufnahme“ vom 25.08.2006 übertrug der Kläger sein Besitzeinzelunternehmen zum 01.01.2006 gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der GmbH; seinen Anteil am Grundstück Z-Straße behielt er zurück. In ihrer Einkommensteuererklärung 2006 (Streitjahr) gaben die Kläger insoweit keinen Aufgabegewinn an; vielmehr gingen sie von einer steuerneutralen Einbringung nach § 20 UmwStG 2002 aus.
Das Finanzamt war demgegenüber der Auffassung, die Voraussetzungen des § 20 UmwStG 2002 hätten nicht vorgelegen, weil das Grundstück Z-Straße nicht mit in die GmbH eingebracht worden sei.
Die Klage blieb ohne Erfolg (FG Stuttgart, Urt. v. 10.12.2015 – 1 K 3485/13 – EFG 2016, 423).
Der BFH hat die Revision der Kläger als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führt der BFH aus, aufgrund des Rückbehalts des Grundstücksanteils Z-Straße habe die Einbringung der weiteren Wirtschaftsgüter des Besitzeinzelunternehmens in die GmbH nicht nach § 20 UmwStG 2002 steuerrechtlich zu Buchwerten vollzogen werden können. Zugleich habe der Rückbehalt zum Anfall eines Betriebsaufgabegewinns nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG geführt.
Auszugehen sei hierbei davon, dass der Kläger aufgrund der Überlassung der Maschinen seines bisherigen Einzelunternehmens ab 1999 eine Betriebsaufspaltung mit der GmbH als Betriebsunternehmen begründet gehabt habe. Zum Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens hätten neben den Maschinen auch die Beteiligung an der GmbH sowie der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück Z-Straße gehört.
Die Einbringung vom August 2006 habe nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 UmwStG 2002 erfüllt. In der Rechtsprechung sei anerkannt, dass der durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung in Form des Besitzunternehmens entstandene Betrieb Gegenstand einer Einbringung im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes sein könne (BFH, Urt. v. 24.10.2000 – VIII R 25/98 – BStBl II 2001, 321; BFH, Beschl. v. 01.04.2010 – IV B 84/09 – BFH/NV 2010, 1450). Die Einbringung eines solchen Betriebs sei aber nur dann nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 steuerlich begünstigt, wenn alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen würden (BFH, Urt. v. 16.02.1996 – I R 183/94 – BStBl II 1996, 342; BFH, Urt. v. 25.11.2009 – I R 72/08 – BStBl II 2010, 471). Ob dies der Fall sei, sei eine Frage der Würdigung der konkreten Umstände des Einzelfalls, die vorrangig dem Tatsachengericht obliege.
Das Finanzgericht habe die Frage, ob der Miteigentumsanteil des Klägers am Grundstück in der Z-Straße notwendiges Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens gewesen sei, in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise bejaht. Vermiete eine Eigentümergemeinschaft, an der der Besitzeinzelunternehmer beteiligt sei, Wirtschaftsgüter an die Betriebs-GmbH, könne dies aus Sicht des Besitzeinzelunternehmers dazu dienen, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung daran zu erhalten oder zu erhöhen. In diesem Fall gehöre sein Miteigentumsanteil am vermieteten Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen seines Besitzeinzelunternehmens. Das Finanzgericht habe seine Überzeugung zum Vorliegen von notwendigem Betriebsvermögen darauf gestützt, dass mit der Vermietung des Grundstücks Z-Straße, dessen betriebliche Nutzung von Anfang an beabsichtigt gewesen sei, die Vermögens- und Ertragslage der GmbH habe verbessert und der Wert der Beteiligung habe erhalten werden sollen. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung des Finanzgerichts sei zumindest möglich und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
Das Finanzgericht habe weiter zutreffend angenommen, dass das Grundstück Z-Straße wesentliche Betriebsgrundlage des Besitzeinzelunternehmens des Klägers gewesen sei. Ein Grundstück sei für den Betrieb wesentlich, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bilde und es dem Unternehmen ermögliche, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (BFH, Urt. v. 14.02.2007 – XI R 30/05 – BStBl II 2007, 524; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 25/2007 Anm. 4). Demzufolge ist grundsätzlich jedes vom Betrieb genutzte Grundstück eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage, es sei denn, es ist im Einzelfall ausnahmsweise nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung für den Betrieb.
Die von den Klägern begehrte Buchwerteinbringung sei auch nicht deshalb anzuerkennen, weil das Zurückbehalten des Grundstücksanteils Z-Straße unschädlich wäre. Der Senat habe, bezogen auf die Zurückbehaltung eines Grundstücks, welches eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, entschieden, dass die vom Gesetz geforderte Einbringung eines (Teil-)Betriebs nur dann vorliege, wenn auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen würden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden (Teil-)Betriebs gehörten (BFH, Urt. v. 07.04.2010 – I R 96/08 – BStBl II 2011, 467; Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 36/2010 Anm. 6). Daran fehle es, wenn – wie im Streitfall bezogen auf das Grundstück Z-Straße – einzelne dieser Wirtschaftsgüter nicht übertragen würden, sondern der übernehmende Rechtsträger insoweit nur ein obligatorisches Nutzungsrecht erhalte.
Nichts anderes folge aus dem von den Klägern geäußerten Verweis auf das BFH-Urteil vom 19.12.2012 (IV R 29/09 – BStBl II 2013, 387; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 24/2013 Anm. 3). Dieses Urteil betreffe § 20 UmwStG 1977 und enthalte dazu die Aussage, soweit BFH-Senate zu Einbringungsvorgängen inzwischen entschieden hätten, dass es der Anwendbarkeit der §§ 20 bzw. 24 UmwStG 1995 nicht entgegenstehe, wenn vor der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs unter Aufdeckung der stillen Reserven „ausgelagert“ oder veräußert werde, soweit dies auf Dauer angelegt sei und sich deshalb nicht nur als vorgeschoben erweise (vgl. BFH, Urt. v. 25.11.2009 – I R 72/08 – BStBl II 2010, 471; BFH, Urt. v. 09.11.2011 – X R 60/09 – BStBl II 2012, 638), seien diese Urteile zu einer neueren Rechtslage ergangen und werde zu § 20 UmwStG 1977 daran festgehalten, dass die Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen der Buchwertfortführung für das eingebrachte Betriebsvermögen entgegenstehe. Im Streitfall sei indessen nicht die Konstellation einer „vorherigen Ausgliederung“ oder Veräußerung zu beurteilen. Vielmehr habe sich das Grundstück zum Einbringungszeitpunkt noch im Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens befunden.
Auch das zu § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ergangene Urteil des IV. Senats (BFH, Urt. v. 02.08.2012 – IV R 41/11 – BFHE 238, 135 = BFH/NV 2012, 2053) stehe den vorstehenden Ausführungen nicht entgegen. Zwar scheide nach dessen Leitsatz unter Geltung des § 6 Abs. 3 Satz 1 HS. 1 EStG die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens „vorher bzw. zeitgleich“ zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen werde. Diese Aussage sei indessen nicht entscheidungserheblich gewesen, weil dem dortigen Streitfall gerade keine zeitgleiche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zugrunde gelegen habe. Im Übrigen könne der I. Senat einem Verständnis des § 20 UmwStG 2002, wonach die Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für die Annahme einer steuerneutralen Betriebseinbringung unschädlich sei, wenn sie als Folge der Einbringung zu einer Entnahme führe, schon deshalb nicht folgen, weil in einer derartigen Konstellation gerade nicht alle im Einbringungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen des vorhandenen Betriebs eingebracht würden.
Der Kläger habe schließlich auch keinen Teilbetrieb „Maschinenvermietung“ nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 in die GmbH eingebracht. Ein Teilbetrieb setze einen Hauptbetrieb (Gesamtbetrieb) voraus, der ohne den Teilbetrieb als Betrieb weiterexistiere (BFH, Urt. v. 12.04.1989 – I R 105/85 – BStBl II 1989, 653). Im Streitfall würde hingegen nach der Übertragung eines etwaigen Teilbetriebs „Maschinenvermietung“ kein Hauptbetrieb weiterexistieren, weil die verbleibende „Grundstücksvermietung“ nicht (mehr) als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert werden könne. Da ein einzelnes zurückbehaltenes Grundstück keinen Teilbetrieb „Grundstücksverwaltung“ begründe (vgl. BFH, Urt. v. 21.05.1992 – X R 77-78/90 – BFH/NV 1992, 659), könne im Übrigen die Vermietung der Maschinen kein zweiter Teilbetrieb innerhalb des Gesamtbetriebs sein.

C. Kontext der Entscheidung

Die rechtlichen Ausführungen des Besprechungsurteils zur Betriebsaufspaltung bewegen sich auf dem relativ gesicherten Fundament der bisherigen Rechtsprechung und befassen sich in erster Linie mit der Prüfung der Sachverhaltswürdigung des Finanzgerichts auf revisionsrechtlich beachtliche Fehler.
Aufmerksamkeit verdienen die Erwägungen des I. Senats zum Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG 2002 und hier speziell die Abgrenzung zur Rechtsprechung des IV. Senats zur Buchwertfortführung bei unentgeltlicher Übertragung betrieblicher Einheiten gemäß § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG. Der I. Senat macht deutlich, dass er für § 20 UmwStG 2002 an seiner Rechtsprechung (z.B. BFH, Urt. v. 07.04.2010 – I R 96/08 – BStBl II 2011, 467) festhält, nach der die Buchwertfortführung voraussetzt, dass alle zum Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen mit eingebracht werden müssen (zeitpunktbezogene Betrachtungsweise). Abweichendes hat zwar auch der IV. Senat zu § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG der Sache nach nicht entschieden (vgl. Wendt, FR 2018, 513). Doch konnte der (wohl zu weit geratene) Leitsatz eines Urteils des IV. Senats (BFH, Urt. v. 02.08.2012 – IV R 41/11 – BFHE 238, 135) als eine Abwendung von diesem Grundsatz verstanden werden, soweit dort eine Buchwertfortführung in Bezug auf einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch für den Fall als möglich bezeichnet worden ist, dass ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens „vorher bzw. zeitgleich“ mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird. Da das Grundstück in jenem Fall des IV. Senats jedoch tatsächlich nicht „zeitgleich“ mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils übertragen worden war, war die Passage für die Entscheidung des IV. Senats letztlich nicht tragend und liegt keine Rechtsprechungsdivergenz vor (vgl. Wacker, DStR 2018, 1019; Wendt, FR 2018, 513).

D. Auswirkungen für die Praxis

Die Ausführungen zum Rückbehalt funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen bei der Einbringung nach § 20 UmwStG 2002 gelten in gleicher Weise für die Einbringung nach dem heute anwendbaren § 20 UmwStG 2006. Überdies sind sie der Sache nach übertragbar auf die Buchwertfortführungen nach den Maßgaben des § 24 UmwStG 2006, des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG sowie auf Veräußerungen nach § 16 Abs. 1 EStG.