Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthabenkonten

Nachfolgend ein Beitrag vom 9.7.2018 von Geserich, jurisPR-SteuerR 27/2018 Anm. 1

Leitsätze

1. Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands sind kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn.
2. Dies gilt auch für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH (entgegen BMF-Schreiben v. 17.06.2009 – BStBl I 2009, 1286, A.IV.2.b.).

A. Problemstellung

Streitig ist der Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthabenkonten.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger war angestellter GmbH-Geschäftsführer und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Am Stammkapital der GmbH war er nicht beteiligt. Sein Dienstvertrag sah eine Wertguthabenvereinbarung zur Finanzierung seines vorzeitigen Ruhestands vor. Darin verzichtete der Kläger auf die Auszahlung laufender Bezüge zum Zwecke der Auszahlung in einer späteren Freistellungsphase. Zur Finanzierung schloss die GmbH als Versicherungsnehmerin eine Rückdeckungsversicherung ab und räumte dem Kläger zur Insolvenzsicherung ein Pfandrecht hieran ein. Die Zuführungen zu dem Wertguthaben unterwarf die GmbH nicht dem Lohnsteuerabzug.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, Zeitwertkonten seien bei Geschäftsführern einer GmbH steuerlich nicht anzuerkennen. Die Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto führten deshalb zum Zufluss von Arbeitslohn beim Kläger. Der hiergegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht statt (FG Köln, Urt. v. 26.04.2016 – 1 K 1191/12 – EFG 2016, 1238).
Die Revision des Finanzamts war erfolglos. Der BFH hat das angefochtene Urteil zwar aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben, das FG-Urteil in der Sache aber bestätigt. Denn die Zuführungen zu dem Zeitwertkonto nach der Wertguthabenvereinbarung stellen keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn des Klägers dar. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Arbeitslohn ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen (BFH, Urt. v. 23.08.2017 – VI R 4/16 – BStBl II 2018, 208; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 3/2018 Anm. 3). Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 20.11.2008 – VI R 25/05 – BStBl II 2009, 382; Anm. Bergkemper, jurisPR-SteuerR 17/2009 Anm. 1), also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt (BFH, Urt. v. 25.11.1993 – VI R 45/93 – BStBl II 1994, 254). Demnach fließen Geldbeträge dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (BFH, Urt. v. 27.09.2016 – VIII R 66/13 – BStBl II 2017, 626; Anm. Brandt, jurisPR-SteuerR 37/2017 Anm. 3). Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger Rechtsprechung demgegenüber den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn (z.B. BFH, Urt. v. 18.08.2016 – VI R 18/13 – BStBl II 2017, 730; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2017 Anm. 4). Folglich fließt mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum hieran verschafft (BFH, Urt. v. 03.07.1964 – VI 262/63 U – BStBl III 1965, 83; BFH, Urt. v. 26.07.1985 – VI R 200/81 – BFH/NV 1986, 306; BFH, Urt. v. 10.11.1989 – VI R 155/85 – BFH/NV 1990, 290; BFH, Urt. v. 18.08.2016 – VI R 18/13 – BStBl II 2017, 730; Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2017 Anm. 4).
II. Allerdings kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (st. Rspr. seit BFH, Urt. v. 09.04.1968 – IV 267/64 – BStBl II 1968, 525). Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (z.B. BFH, Urt. v. 27.09.2016 – VIII R 66/13 – BStBl II 2017, 626; Anm. Brandt, jurisPR-SteuerR 37/2017 Anm. 3).
III. Der Zufluss kann ferner durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, nach der der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll, bewirkt werden. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrunds dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (z.B. BFH, Urt. v. 28.10.2008 – VIII R 36/04 – BStBl II 2009, 190; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 52/2008 Anm. 5). Entsprechendes gilt, wenn der geschuldete Barlohn nicht an den Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine Weisung anderweitig verwendet wird. Eine solche Lohnverwendung erweist sich ebenfalls nur als Abkürzung des Zahlungswegs, die den Charakter als Barlohn unberührt lässt. Dies gilt gleichermaßen für die Fälle, in denen sich Arbeitnehmer ihre Verbindlichkeiten gegenüber Dritten etwa aus Kauf, Miete oder Darlehen erfüllen lassen, wie auch für die Fälle, in denen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen und die Arbeitnehmer zu deren Erfüllung Barlohn verwenden (BFH, Urt. v. 06.03.2008 – VI R 6/05 – BStBl II 2008, 530; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 21/2008 Anm. 4).
IV. Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (BFH, Urt. v. 16.04.1999 – VI R 66/97 – BStBl II 2000, 408). Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht (BFH, Urt. v. 18.08.2016 – VI R 18/13 – BStBl II 2017, 730; Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2017 Anm. 4).
V. Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den Zuführungen der GmbH zu dem Wertguthabenkonto nicht um gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn des Klägers. Denn die Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto sind ihm nicht ausgezahlt worden. Die Zuführungen zu dem Wertguthabenkonto sind dem Kläger auch nicht durch eine Gutschrift in den Büchern der GmbH zugeflossen. Denn er konnte nach der Wertguthabenvereinbarung über die Gutschriften nicht im Streitjahr sondern erst in der Freistellungsphase verfügen. Die Zuführungen zu dem Wertguthaben sind dem Kläger auch nicht durch Novation im Zeitpunkt der Gutschriften zugeflossen. Zwar wurde die nach dem Arbeitsvertrag bestehende Verpflichtung der GmbH zur Lohnzahlung an den Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung (teilweise) durch eine andere, neue Verpflichtung ersetzt. Die GmbH war im Zeitpunkt der Gutschriften auf dem Zeitwertkonto indessen zu keinen Zahlungen an den Kläger aus dem Wertguthaben verpflichtet, weshalb auch ein Zufluss durch Schuldumschaffung ausgeschlossen war. Eine zum Lohnzufluss führende Lohnverwendungsabrede ist im Streitfall ebenfalls nicht gegeben.

C. Kontext der Entscheidung

I. Die GmbH erfüllte mit der Wertguthabenvereinbarung weder Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber Dritten noch handelte es sich bei der Wertguthabenvereinbarung um ein Rechtsgeschäft, bei dem sich die GmbH als Arbeitgeberin und der Kläger als Arbeitnehmer wie fremde Dritten gegenüberstanden und zu dessen Erfüllung der Kläger seinen Barlohn verwendete. Die Wertguthabenvereinbarung stellte auch keine Vorausverfügung des Klägers über seinen Arbeitslohn dar, die den Zufluss im Zeitpunkt der Gutschriften bewirkt hätte. Vielmehr verzichtete der Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung lediglich auf die Auszahlung eines Teils seines Barlohns zugunsten einer Zahlung in der Freistellungsphase. Mit der Wertguthabenvereinbarung hat der Kläger folglich nicht über seinen Arbeitslohnanspruch im Sinne einer Einkommensverwendung im Voraus verfügt. Schließlich hat die GmbH dem Kläger durch die Zuführungen zu dem Wertguthaben auch keinen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen einen Dritten verschafft. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die Rückdeckungsversicherung. Versicherungsnehmer war insoweit nicht der Kläger, sondern die GmbH. Die Bestellung des Pfandrechts zugunsten des Klägers an der Rückdeckungsversicherung diente der Sicherung der Ansprüche des Klägers gegen die GmbH im Insolvenzfall (§ 7e Abs. 1, Abs. 2 SGB IV). Der Kläger durfte dieses Pfandrecht nach der Verpfändungsvereinbarung mit Hilfe des Verwalters zudem nicht eher verwerten, als die GmbH zahlungsunfähig oder über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.
II. Die Organstellung als Geschäftsführer ist für das Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen Arbeitslohn zufließt, ohne Bedeutung. Es gibt keinen Anlass und insbesondere auch keine Rechtsgrundlage, für den Zufluss von Arbeitslohn bei einem angestellten Fremd-Geschäftsführer andere Voraussetzungen zugrunde zu legen als bei sonstigen Arbeitnehmern. Selbst wenn die Vereinbarung eines Wertguthabenkontos mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar sein sollte (ähnlich Sterzinger, BB 2012, 2728; Bericht der Bundesregierung über die Auswirkungen des Gesetzes zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Absicherung flexibler Arbeitszeitregelungen und zur Änderung anderer Gesetze, BT-Drs. 17/8991, S. 23, 24; für den Gesellschafter-Geschäftsführer ebenso BFH, Urt. v. 11.11.2015 – I R 26/15 – BStBl II 2016, 489; Märtens, jurisPR-SteuerR 19/2016 Anm. 6; a.A. Graefe, DStR 2017, 2199), könnte dies vorliegend den Zufluss der Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto als Arbeitslohn nicht herbeiführen. Denn die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen. Erlangt der Steuerpflichtige – wie der Kläger im Streitfall – keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über einen Vermögensvorteil, kann daher der Zufluss grundsätzlich auch nicht fingiert werden (BFH, Urt. v. 15.05.2013 – VI R 24/12 – BStBl II 2014, 495 m.w.N.).
III. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (z.B. BFH, Urt. v. 14.02.1984 – VIII R 221/80 – BStBl II 1984, 480 und v. 16.11.1993 – VIII R 33/92 – BStBl II 1994, 632). Im Streitfall war der Kläger indessen schon kein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH. Es kann daher auch dahinstehen, ob es sich bei den Zuführungen zu dem Wertguthaben auf dem Zeitwertkonto überhaupt um eine „fällige“ Vergütung handelte, was selbst bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Voraussetzung für die Zuflussfiktion ist.

D. Auswirkungen für die Praxis

Eine (ungerechtfertigte) Privilegierung von (Fremd-)Geschäftsführern durch „ein steuer- und ertragsoptimiertes Modell zur Anlage von bestimmten Vergütungsbestandteilen“ ist durch die strikte Anwendung des Zuflussprinzips nicht zu besorgen (a.A. aber Harder-Buschner, NWB 2009, 2132). Vielmehr werden (Fremd-)Geschäftsführer hinsichtlich des Zuflusses von Arbeitslohn ebenso behandelt wie alle anderen Arbeitnehmer auch. Hier wie dort entspricht es dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes und der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass nur zugeflossener Arbeitslohn der Besteuerung unterliegt.