Nachfolgend ein Beitrag vom 18.2.2019 von Prätzler, jurisPR-SteuerR 7/2019 Anm. 6

Orientierungssätze

1. Frühstücksleistungen im Hotelgewerbe gehören zu den Leistungen, die i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen und deshalb von der Steuerermäßigung ausgenommen sind. Dies gilt auch, soweit die Frühstücksleistungen Nebenleistungen zu den ermäßigt zu besteuernden Übernachtungsleistungen sind. Insoweit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ist auch nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 18.01.2018 (C-463/16 „Stadion Amsterdam“) mit den europarechtlichen Vorgaben vereinbar (offengelassen in BFH, Urt. v. 13.06.2018 – XI R 2/16; Überblick über den Meinungsstand im Schrifttum).
3. Frühstücksleistungen haben Nebenleistungscharakter zu den Beherbergungsleistungen, wenn Übernachtungsgäste keine Möglichkeit haben, auf die Frühstücksleistung zu verzichten und dann ein verringertes Entgelt zu entrichten (entgegen FG Leipzig, Urt. v. 14.12.2010 – 3 K 1116/10; hier: Frühstück in Buffetform zum Pauschalpreis).
4. Zur Aufteilung der Umsätze, wenn die vom Hotelbetreiber ausgewiesenen Entgelte für die Frühstücke nicht (nach Herausrechnung der Umsatzsteuer mit dem Faktor 1/1,19) als Bemessungsgrundlage für die dem Regelsteuersatz unterliegenden Frühstücksleistungen übernommen werden können.
5. Ob im Hinblick auf die steuerliche Beurteilung der privaten Nutzung eines Dienstwagens in der Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate und eines Ertragsteuersenats des BFH ein Widerspruch zu sehen ist und wie dieser aufzulösen wäre, war (aus anderen Gründen) nicht Gegenstand der Entscheidung.

A. Problemstellung

Das FG Berlin-Brandenburg hatte Gelegenheit, sich zur Aufteilung der Entgelte bei Hotelübernachtungen und Frühstücksleistungen zu äußern und konnte dabei zur Anwendung der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Stadion Amsterdam“ (EuGH, Urt. v. 18.01.2018 – C-463/16 – MwStR 2018, 262; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2018 Anm. 1) Stellung nehmen.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin des Verfahrens betreibt ein Hotel, in dem sie den Übernachtungsgästen auch ein Frühstück anbot. Für die Frühstücksleistungen wurde dabei in der Regel ein Bruttobetrag von fünf Euro gesondert in Rechnung gestellt. Für Personen, die keine Übernachtungsgäste waren, bestand die Möglichkeit, im Hotel gegen gesondertes Entgelt zu frühstücken. Dieses Entgelt war in der Regel höher (10 Euro). In den Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen wendete die Klägerin jeweils den ermäßigten Umsatzsteuersatz auf die Übernachtungsleistung und den Regelsteuersatz auf die gesondert berechneten Frühstücksentgelte an.
Das zuständige Finanzamt war der Auffassung, dass die Klägerin die Bemessungsgrundlage für die Frühstücksleistungen unzutreffend ermittelt habe. Der angesetzte Preis von fünf Euro erscheine zu günstig und widerspreche weiterhin einem auf der Internetseite des Hotels angegebenen Preis von zehn Euro. In der Folge ergab sich eine schätzungsweise Aufteilung des Entgelts mit Erhöhung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten.
Nach erfolglosem Rechtsbehelfsverfahren erhob die Hotelbetreiberin finanzgerichtliche Klage. Im laufenden Verfahren trug sie zusätzlich vor, aufgrund der EuGH-Entscheidung „Stadion Amsterdam“ sei das gesetzliche Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Satz Nr. 11 Satz 2 UStG nicht mehr haltbar, sondern die Frühstücksleistungen seien als Nebenleistungen zu den Übernachtungsleistungen ebenfalls dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Ein weiterer Teilaspekt des Verfahrens betraf geldwerte Vorteile bei Firmenwagen. Dieser wird vorliegend nicht näher betrachtet.
Das Finanzgericht erklärte die Klage teilweise für begründet. Grundsätzlich seien die Übernachtungsleistungen dem ermäßigten Steuersatz und die Frühstücksleistungen dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Auch wenn Frühstücksleistungen Nebenleistungen zu den ermäßigt besteuerten Übernachtungsleistungen sein könnten, normiere § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach Auffassung des BFH ein Aufteilungsgebot (BFH, Urt. v. 24.04.2013 – XI R 3/11 – BFHE 242, 410 = BStBl II 2014, 86; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2014 Anm. 2). Zwar stehe seit Ergehen der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Stadion Amsterdam“ dieses Aufteilungsgebot unionsrechtlich nicht mehr außer Zweifel. Die Auffassungen in der steuerlichen Literatur seien hierzu unterschiedlich. Teilweise werde vertreten, dass der EuGH gesetzliche Aufteilungsgebote nach wie vor gestatte, teilweise werde dies abgelehnt.
Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass die europarechtlichen Vorgaben das gesetzliche Aufteilungsgebot zulassen. Art. 98 Mehrwertsteuersystemrichtlinie normiere ein Wahlrecht zur Anwendung ermäßigter Steuersätze, und der EuGH habe nicht ausdrücklich von seinem Urteil in Sachen „Kommission gegen Frankreich“ (EuGH, Urt. v. 06.05.2010 – C-94/09 – Slg. I 2010, 4261) abweichen wollen, in dem er die selektive Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes für spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen gestattet habe.
Das Gericht geht weiter auf die Frage ein, ob die Frühstücksleistungen ggf. gar keine Nebenleistungen, sondern eigenständig zu beurteilende Leistungen seien. Hierbei sei nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eine genauere Untersuchung vorzunehmen, bei welcher die charakteristischen Merkmale des betreffenden Umsatzes zu ermitteln seien (EuGH, Urt. v. 08.12.2016 – C-208/15 – MwStR 2017, 26 „Stock’94“; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 9/2017 Anm. 6). Ebenfalls habe der EuGH ausführlich in der Entscheidung C-42/14 (EuGH, Urt. v. 16.04.2015 – MwStR 2015, 413 „Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie“; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 26/2015 Anm. 6) zu Nebenleistungen Stellung genommen. Nach den entsprechenden Grundsätzen sei der Charakter der Frühstücksleistungen als Nebenleistungen zu der Beherbergung zu bejahen. Dies ergebe sich insbesondere aus der Tatsache, dass Übernachtungsgäste nicht auf die Frühstücksleistung verzichten und dann ein niedrigeres Entgelt zahlen konnten. Zwar hätten sie theoretisch das bezahlte Frühstück verfallen lassen können, doch dürfte dies den Gästen in der Regel unwirtschaftlich und deshalb unattraktiv erschienen sein. Weiterhin gehe die Verkehrsanschauung davon aus, eine Übernachtung mit Frühstück sei im Hotelgewerbe ein übliches Leistungspaket. Schließlich habe der BFH mehrfach Verpflegungsleistungen als Nebenleistungen zu Beherbergungsleistungen behandelt (BFH, Urt. v. 15.01.2009 – V R 9/06 – BFHE 224, 166 = BStBl II 2010, 433; BFH, Urt. v. 20.03.2014 – V R 25/11 – BFHE 245, 286 = MwStR 2014, 473; Anm. Grube, jurisPR-SteuerR 31/2014 Anm. 5).
Jedoch sei die Aufteilungsberechnung des Finanzamts zu korrigieren. Das Finanzgericht verweist zunächst auf eine Entscheidung des FG Kiel aus dem Jahr 2016 (FG Kiel, Urt. v. 21.09.2016 – 4 K 59/14 – DStRE 2017, 605), deren Sachverhalt jeweils getrennte Preiskomponenten für Frühstück und Übernachtung vorsah. Im entsprechenden Fall hatte das Finanzamt den vom Hotelier angesetzten Betrag von fünf Euro für die Frühstücksleistung nicht anerkannt und stattdessen die Beträge erhöht. Im Übrigen habe der BFH bereits entschieden, dass bei Pauschalpreisen für Sparmenüs eines Schnellrestaurantbetreibers eine Aufteilung des Pauschalpreises nach der einfachsten möglichen Aufteilungsmethode zu erfolgen habe, wobei insbesondere eine Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen der Komponenten vorzunehmen sei, nicht aber eine Aufteilung nach den Kosten (BFH, Beschl. v. 03.04.2013 – V B 125/12 – BFHE 240, 447 = BStBl II 2013, 973; Anm. Eversloh, jurisPR-SteuerR 29/2013 Anm. 5).
Grundsätzlich sei der Senat der Auffassung, dass die von der Klägerin ausgewiesenen Frühstücksentgelte nicht als Bemessungsgrundlage dienen könnten. Insbesondere fehle es an einer vorherigen Preisvereinbarung mit den Übernachtungsgästen für den Frühstückspreis. Dies sei in der mündlichen Verhandlung nochmals ausdrücklich besprochen worden. Somit hätten die Kunden den Gesamtrechnungsbetrag als einheitliches Entgelt für Übernachtung mit Frühstück wahrgenommen. Daher ähnele die Fallkonstellation eher dem Sparmenü-Fall als dem Fall des FG Kiel. Eine Aufteilung nach Einzelverkaufspreisen sei jedoch nicht möglich, da es solche nur für Nicht-Übernachtungsgäste gab. Eine Subtraktionsmethode sei ebenfalls keine brauchbare Kalkulationsmethode, weil sie zu Verzerrungen führen würde. Ebenfalls habe die Klägerin keine Vorabkalkulation erstellt bzw. vorgelegt.
Es sei daher eine andere Schätzungsmethode heranzuziehen. Diese müsse die Kriterien der BFH-Rechtsprechung erfüllen, d.h. nicht unschlüssig, wirtschaftlich unvernünftig oder unwahrscheinlich sein (BFH, Urt. v. 19.07.2011 – X R 48/08 m.w.N.). Die Schätzungsmethode des Finanzamts, welche einen Anteil von 20% für die Frühstücksleistungen unterstelle (Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 UStAE) sei nur insoweit zu beanstanden, als dass die Aufteilung nach einer Netto- statt einer Bruttomethode vorgenommen wurde. Eine vielfache Zahl von Beispielen des Beklagten zeige, dass die Schätzung sich im Rahmen der am Markt feststellbaren Werte bewege. Das Finanzgericht berichtigt daher insoweit nur den Berechnungsansatz zugunsten einer Bruttoberechnung.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Frage der Anwendung von „Stadion Amsterdam“ auf das Aufteilungsgebots nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG zugelassen.

C. Kontext der Entscheidung

Die Entscheidung in dem Verfahren wurde durchaus mit Spannung erwartet, wobei dem Vernehmen nach noch weitere Finanzgerichtsverfahren zu der Problematik des Aufteilungsgebots für Hotelleistungen anhängig sind. Das Literaturbild ist durchaus uneinheitlich. Während einzelne Stimmen sich sehr deutlich für eine Unionsrechtswidrigkeit der Norm aussprechen (vgl. u.a. Nieskens, UR 2018, 181; Grune, Stbg 2019, 8; von Streit, UStB 2018, 106), sind andere einschließlich der Bundesregierung der Auffassung, der EuGH habe gesetzliche Aufteilungsgebote akzeptiert (für viele: Wäger, UR 2019, 41).
In der Tat ist die korrekte Interpretation der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache „Stadion Amsterdam“ eine kaum zu lösende Herausforderung. Der EuGH setzt sich zwar aufgrund der Vorlage des niederländischen Gerichts mit seinen älteren Entscheidungen auseinander, aus denen man durchaus eine Aufteilungsmöglichkeit für Leistungen im Hinblick auf ermäßigte Steuersätze herauslesen konnte. Jedoch tut er dies nicht in einer Form, die zweifelsfrei erkennen lässt, was seine eigentliche Rechtsauffassung ist.
Isoliert betrachtet lassen beispielsweise die Ausführungen des Gerichtshofes in Rn. 26 der Entscheidung keinen Raum für Zweifel, wenn es heißt: „… leitet sich gerade aus der Einstufung eines aus mehreren Bestandteilen bestehenden Umsatzes als einheitliche Leistung ab, dass dieser Umsatz ein und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen muss. Würde den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt, auf die einzelnen Bestandteile einer einheitlichen Leistung die verschiedenen für diese Bestandteile geltenden Mehrwertsteuersätze anzuwenden, führte dies zu einer künstlichen Aufspaltung der Leistung und könnte die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen“.
An anderer Stelle (Rn. 35) heißt es hingegen, dass der Gerichtshof sich in älterer Rechtsprechung zum Wertungsspielraum bei der selektiven Anwendung ermäßigter Steuersätze geäußert habe. Konkret geht es hier um die Entscheidung „Kommission gegen Frankreich“ (EuGH, Urt. v. 06.05.2010 – C-94/09 – EuGHE I 2010, 4261). In dieser findet sich unter anderem in Rn. 34 die Formulierung, es sei „nicht notwendig, zu untersuchen, wie die Kommission meint, ob die von Bestattungsinstituten erbrachten Dienstleistungen von der Erwartung des Durchschnittsverbrauchers her gesehen als einheitlicher Umsatz zu betrachten sind. Es ist vielmehr zu prüfen, ob die Beförderung von Leichnamen mit einem Fahrzeug, für welche die französische Regelung einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz vorsieht, einen konkreten und spezifischen Aspekt dieser Kategorie von Leistungen … darstellt“. Im weiteren Text geht der Gerichtshof dann näher auf die Frage ein, ob die Beförderung von Leichnamen mit einem Fahrzeug eine Dienstleistung ist, die getrennt von anderen Dienstleistungen bestimmbar ist, und bejaht dies. In der Folge hält der EuGH dann die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes nur auf diese Leistungskomponente für zulässig.
Beim sorgfältigen Analysieren der Ausführungen des Gerichtshofes in der zitierten Entscheidung ergeben sich durchaus Zweifel, ob es hier wirklich um eine einheitliche Leistung geht, bei der eine Komponente abweichend besteuert wird. Man könnte ebenfalls überlegen, von einem Bündel mehrerer Leistungen zu sprechen. Dann wäre die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes vollkommen klar.
Schließlich ergibt sich noch die Frage, ob es einen Unterschied gibt zwischen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf nur einen isolierten Teil einer regelbesteuerten Leistung wie in der Rechtssache „Kommission gegen Frankreich“ und der Anwendung des Regelsteuersatzes auf einen isolierten Teil einer sonst ermäßigt besteuerten Leistung wie bei Hotelübernachtungen. Dieser Unterschied könnte angesichts der Prämisse, dass ermäßigte Steuersätze Ausnahmen vom Grundsatz der Regelbesteuerung sind, durchaus bestehen.
Im Übrigen hat der BFH im Sachverhalt eines Freizeitparks im Jahr 2018 die Gelegenheit nicht genutzt, zur Auslegung von „Stadion Amsterdam“ beim ermäßigten Steuersatz Stellung zu nehmen (vgl. BFH, Urt. v. 02.08.2018 – V R 6/16 – BFHE 262, 272 = UR 2018, 915; Anm. Grube, jurisPR-SteuerR 49/2018 Anm. 4).

D. Auswirkungen für die Praxis

Weiterhin bleibt die Frage ungeklärt, ob aufgrund der Ausführungen des EuGH in der Rechtssache „Stadion Amsterdam“ kein Raum mehr für eine unterschiedliche Besteuerung von Gesamtleistungen ist. Sollte der Steuerpflichtige Revision gegen die finanzgerichtliche Entscheidung einlegen, müsste der BFH sich in der Frage positionieren oder ggf. an den EuGH vorlegen.
Es ist bedauerlich, dass das FG Berlin-Brandenburg die Möglichkeit einer EuGH-Vorlage nicht genutzt hat. Das entsprechende Gericht schrieb bekanntlich vor mehr als zehn Jahren schon einmal mit einer EuGH-Vorlage Rechtsgeschichte (EuGH, Urt. v. 21.06.2007 – C-453/05 – Slg. I 2007, 5083 „Volker Ludwig“), indem es entscheidend dazu beitrug, die aufgrund fehlerhafter Auslegung von EuGH-Rechtsprechung entstandene Auffassung auch des BFH (Urt. v. 09.10.2003 – V R 5/03 – BFHE 203, 395 = BStBl II 2003, 958), mehrstufige Kreditvermittlung könne kein steuerfreier Finanzumsatz sein, zu korrigieren.
Betroffene Unternehmen sollten kritisch prüfen, wie sie aktuell vorgehen. Dabei müssen sie bedenken, dass gerade im Geschäft mit Letztverbrauchern, wie im Hotelgewerbe üblich, eine spätere Nachbelastung zu niedrig erhobener Umsatzsteuer unmöglich sein wird. Demzufolge ist der risikoärmere Ansatz, weiterhin im Sinne der Verwaltungsmeinung vorzugehen und nur die eigentliche Übernachtungsleistung ermäßigt zu besteuern. Problematisch ist dann jedoch die Wechselwirkung mit § 14c UStG. Bei Ausstellung von Belegen mit Steuerausweis kommt eine rückwirkende Korrektur aufgrund der entsprechenden Sanktionsnorm nicht mehr in Betracht. Diese Thematik findet sich ebenfalls in den Ausführungen des finanzgerichtlichen Urteils wieder.
Erschwerend kommt allerdings hinzu, dass nach neuerer Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 16.05.2018 – XI R 28/16 – BFHE 261, 451; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 39/2018 Anm. 5) die Berichtigung einer Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG bei vereinnahmtem Entgelt grundsätzlich neben einer Rechnungsberichtigung auch eine Rückzahlung des Umsatzsteuerbetrages an den Leistungsempfänger voraussetzt. Diese Konstellation macht im dargestellten Fall selbst bei einem Obsiegen in der Frage zur Rechtmäßigkeit des Aufteilungsgebots des § 12 Abs. 2 Nr.11 Satz 2 UStG eine Umsatzsteuerkorrektur zugunsten eines Hotelbetreibers faktisch unmöglich.
Die zu erwägende Alternative, keine Rechnungen im Sinne des UStG auszustellen, wäre nur im Verhältnis zu Leistungsempfängern, die nicht als Unternehmer für Ihr Unternehmen auftreten, rechtlich zulässig (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG). Ob eine Differenzierung zwischen solchen Leistungsempfängern und Nichtunternehmern in der Praxis umsetzbar ist, erscheint im Massengeschäft des Hotelbetriebs zumindest fragwürdig. Somit verbleibt eine äußerst unbefriedigende Situation.

Umsatzsteuersatz bei Hotelumsätzen
Carsten OehlmannRechtsanwalt
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