Tilgung der Kaufpreisverpflichtung eines Neugesellschafters aus künftigen Gewinnen der Gesellschaft

Nachfolgend ein Beitrag vom 11.4.2016 von Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 15/2016 Anm. 1

Leitsätze

1. Veräußerungsentgelt für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist auch eine der Höhe nach feststehende Kaufpreisforderung, die der Neugesellschafter während des Bestehens der Gesellschaft durch Verzicht auf Teile des ihm nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zustehenden Gewinns zugunsten des Altgesellschafters oder bei vorzeitiger Beendigung der Gesellschaft im Rahmen einer Ratenzahlungsverpflichtung zu erfüllen hat.
2. Dem Neugesellschafter sind trotz des Verzichts Gewinne in Höhe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen, da die Zuweisung höherer Gewinnanteile an den Altgesellschafter der unmittelbaren Zahlung der Entgelte außerhalb des Gesellschaftsvermögens gleichsteht.

A. Problemstellung

Die Entscheidung befasst sich mit einem steuerrechtlichen Problem der Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an den Altgesellschafter. Streitig war, ob die Zuzahlungen der neuen Gesellschafter, die aus künftigen Gewinnen zu erbringen waren, dem Altgesellschafter als sog. Gewinnvorab zuzurechnen oder als Gewinne der Neugesellschafter zu erfassen waren. Der BFH hat sich aufgrund der vorliegenden vertraglichen Vereinbarungen für Letzteres ausgesprochen.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerinnen sind die Rechtsnachfolgerinnen des 1996 verstorbenen Arztes J., der in den Streitjahren (1993 bis 1995) zusammen mit drei weiteren Ärzten eine Gemeinschaftspraxis als GbR unterhielt. Die drei Neugesellschafter waren in den Jahren 1989 bis 1992 in die Praxis, der bis Ende 1992 noch ein weiterer Arzt angehörte, aufgenommen worden und in den Streitjahren zu je 30% am Gesellschaftsvermögen und am Ergebnis der GbR beteiligt. J. sollte 10% vom Gewinn und Verlust erhalten. Darüber hinaus sollte ihm ein zusätzlicher Gewinnanteil von jeweils 15% des Gewinns (also die Hälfte der Gewinnanteile) von den drei Neugesellschaftern zustehen, die jedoch jeweils berechtigt waren, den Gewinnanteil des J. von 15% auf 22,5% des ihnen zustehenden Gewinns zu erhöhen (also auf bis zu ¾ ihres jeweiligen Gewinnanteils zu verzichten). Diese zusätzlichen Gewinnanteile sollte J. so lange erhalten, bis ein jeweils festgeschriebener Höchstbetrag von X DM erreicht war. Sie sollten unabhängig von Dauer und Bestand des Gesellschaftsverhältnisses sein. Sollten die drei Neugesellschafter oder ihre Rechtsnachfolger die Arztpraxis der GbR nicht weiterbetreiben, waren die bis dahin nicht getilgten Höchstbeträge in gleichmäßigen monatlichen Teilbeträgen zu tilgen. Die GbR ermittelte ihren Gewinn seit 1993 nach § 4 Abs. 1 EStG.
Die Klägerinnen wandten sich gegen die Gewinnfeststellungsbescheide soweit darin dem J. Gewinnanteile zugerechnet worden waren, die über dessen Quote von 10% am Gesamthandsvermögen hinausgingen. Es habe sich um Kaufpreisraten gehandelt, die die drei Neugesellschafter zur Tilgung ihrer Verpflichtungen aus dem Erwerb jeweils 30%iger Mitunternehmeranteile an J. zu zahlen gehabt hätten.
Die Klage hatte in diesem Punkt keinen Erfolg (FG Düsseldorf, Urt. v. 11.10.2012 – 11 K 4736/07 – EFG 2013, 287). Das Finanzgericht rechnete auf der Grundlage des sog. Gewinnvorabmodells den Gesamthandsgewinn der GbR den Gesellschaftern nach den modifizierten Gewinnverteilungsquoten zu.
Die Revision der Klägerinnen war erfolgreich. Der BFH folgte ihrer Auffassung, dass die dem J. zugewiesenen höheren Anteile am Ergebnis der GbR Tilgungsleistungen der Anteilserwerber darstellten, die diesen im Rahmen der Ergebnisverwendung als Einkünfte zuzurechnen seien. Bei einer Gesamtbetrachtung der Vereinbarungen habe – so der BFH – J. mit den drei anderen Ärzten bestimmbare und einklagbare Kaufpreise in Höhe von X DM für die Übertragung der Mitunternehmeranteile vereinbart und nicht – wie das Finanzgericht meine – unbestimmbare Gegenleistungen. Ungewiss sei während des Bestehens der GbR nur gewesen, in welcher Höhe die Erwerber Tilgungsleistungen erbringen und bis wann die Kaufpreisforderungen erfüllt sein würden.
Die Kaufpreisforderungen stellten auch jeweils realisierte Veräußerungsentgelte des J. gem. § 16 Abs. 2 EStG dar. Selbst eine Forderung, deren Entstehung rechtlich aufschiebend bedingt und deren absolute Höhe daher im Veräußerungszeitpunkt unbestimmbar sei, sei ein Veräußerungsentgelt gem. § 16 Abs. 2 EStG. Dies gelte auch für eine Kaufpreisforderung, deren Höhe im Zeitpunkt der Übertragung des Mitunternehmeranteils feststehe und die vollständig zu erfüllen sei, bei der aber wegen der Anbindung der Tilgung an die künftigen Gewinne der GbR der Tilgungszeitraum ungewiss sei. Zu Unrecht habe das Finanzgericht die fehlende Entgeltlichkeit der Teilmitunternehmeranteilsübertragungen auf der Grundlage des sog. Gewinnvorabmodells bejaht. Dieser im Schrifttum verbreiteten Auffassung könne er – der BFH – nicht folgen. Die mangelnde Bestimmbarkeit des Tilgungszeitraums stelle die Gegenleistung im Veräußerungszeitpunkt nicht in Frage, sondern werfe nur die Frage auf, ob der Veräußerer das Veräußerungsentgelt zwingend erst bei Zufluss der einzelnen Teilbeträge realisiere. Der Neugesellschafter jedenfalls tilge im Rahmen des Gewinnverzichts seine Kaufpreisverpflichtung gegenüber dem Altgesellschafter. Die vorliegende Gewinnverteilungsabrede sei nicht anders zu würdigen, als wenn die Neugesellschafter die ihnen nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugerechneten Gewinnanteile entnommen und unmittelbar an J. gezahlt hätten.

C. Kontext der Entscheidung

I. Für die Entscheidung der Frage, ob der Gesamthandsgewinn aufgrund der modifizierten Gewinnverteilungsabrede oder nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen war, kam es entscheidend darauf an, ob eine Veräußerung der Teilmitunternehmeranteile durch J. in den Veranlagungszeiträumen vor den Streitjahren verwirklicht worden war. Das Finanzgericht hatte dies verneint, weil mangels Bestimmbarkeit der Zahlungen der Neugesellschafter eine synallagmatische Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung nicht angenommen werden könne.
II. Durch die BFH-Rechtsprechung ist geklärt, dass die hier vorliegende Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils eines Altgesellschafters an einen Neugesellschafter eine Veräußerung darstellt, wenn der Neugesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an diesen Altgesellschafter in die Personengesellschaft eintritt. In einem solchen Fall sind die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen (durch den Altgesellschafter) miteinander verbunden. § 24 UmwStG ist nicht anwendbar, soweit der Neugesellschafter ein Entgelt an den Altgesellschafter entrichtet und somit die Einbringung nicht auf Rechnung des Einbringenden, sondern auf Rechnung des Neugesellschafters erfolgt (BFH, Urt. v. 17.09.2014 – IV R 33/11 – BStBl II 2015, 717, unter II.1.b, m.w.N.). Dass es sich aufgrund der Änderung des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Veräußerung eines Teilmitunternehmeranteils ist nicht mehr erfasst) seit 2002 nicht mehr um eine nach § 34 EStG begünstigte Veräußerung handelt, ändert daran auch heute nichts.
III. Hieran knüpft der BFH in der Besprechungsentscheidung an und hebt ausdrücklich hervor, dass er dem in der Literatur vertretenen Gewinnvorab- oder Gewinnverzichtsmodell, nicht folgt. Nach diesem Modell entstehen weder ein Veräußerungsgewinn noch Anschaffungskosten, vielmehr versteuert der Altgesellschafter mit dem höheren Gewinnanteil diesen jährlich als laufenden Gewinn, während beim neuen ausgleichspflichtigen Gesellschafter nur sein entsprechend geringerer Ergebnisanteil besteuert wird (z.B. Fuhrmann in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rn. 420; Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 6. Aufl., § 24 UmwStG Rn. 237). Da aber selbst eine gewinnabhängig entstehende Kaufpreisforderung ein Veräußerungsentgelt für die Übertragung des Teilmitunternehmeranteils ist (BFH, Urt. v. 14.05.2002 – VIII R 8/01 – BStBl II 2002, 532; BFH, Urt. v. 17.07.2013 – X R 40/10 – BStBl II 2013, 883, m. Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 44/2013 Anm. 6), führt auch die hier vorliegende Gewinnverteilungsabrede nicht zu einer Unentgeltlichkeit der Übertragung des Anteils.
IV. Von der Frage, ob eine Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils entgeltlich, also gegen ein Veräußerungsentgelt erfolgt ist, ist die Frage nach dem Versteuerungszeitpunkt zu unterscheiden. Grundsätzlich entsteht der Veräußerungsgewinn mit der Verwirklichung der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber. Wann der Verkaufspreis tatsächlich gezahlt wird, ist dabei unerheblich. Allerdings räumt die Rechtsprechung in bestimmten Fällen ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung eines Veräußerungsgewinns und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses ein (BFH, Urt. v. 14.05.2002 – VIII R 8/01 – BStBl II 2002, 532, unter II.2.a). Bei umsatz- oder gewinnabhängigen Zahlungen kommt zudem wegen der aufschiebend bedingten Entstehung des Kaufpreisanspruchs zwingend allein die Zuflussbesteuerung in Betracht (BFH, Urt. v. 17.07.2013 – X R 40/10 – BStBl II 2013, 883, unter II.1.c; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 44/2013 Anm. 6).

D. Auswirkungen für die Praxis

I. Da es sich im Streitfall um eine entgeltliche Übertragung von Teilmitunternehmeranteilen handelt, können die Neugesellschafter jeweils eine (positive) Ergänzungsbilanz aufstellen, in der sie Anschaffungskosten für die anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erfassen und abschreiben. Dies bezieht sich auf die zu leistende Zuzahlung, soweit sie das auf die Neugesellschafter entfallende jeweilige Kapitalkonto übersteigt (BFH, Urt. v. 20.11.2014 – IV R 1/11 – BFHE 248, 28 = BFH/NV 2015, 409, unter III.).
II. Eine (negative) Ergänzungsbilanz für den einbringenden Altgesellschafter kann den durch die Veräußerung realisierten Gewinn jedoch nicht neutralisieren. Nach der Rechtsprechung ist es nicht die Funktion von Ergänzungsbilanzen, Veräußerungsgewinne zu neutralisieren, die durch die anteilige Veräußerung der Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs entstehen (BFH, Urt. v. 08.12.1994 – IV R 82/92 – BStBl II 1995, 599, unter 3.).
III. Verfahrensrechtlich ist zu beachten, dass der BFH im Regelfall an die Auslegung und Würdigung von vertraglichen Vereinbarungen durch das Finanzgericht gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewendet hat. Der Revisionsführer kann deshalb einwenden, die Auslegung sei in sich widersprüchlich, unklar oder – wie hier – lückenhaft, weil bedeutsame Umstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden seien (BFH, Urt. v. 01.02.2012 – I R 57/10 – BStBl II 2012, 407, unter II.d cc; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 22/2012 Anm. 2). Der BFH nimmt in einem solchen Fall (soweit möglich) die Auslegung oder Würdigung auf der Grundlage der Tatsachenfeststellungen des Finanzgerichts selbst vor.

E. Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

Der BFH gibt noch einen Hinweis zur möglichen Änderung von Feststellungen nach § 174 Abs. 4 AO. Sollten die (beigeladenen) Neugesellschafter eine Änderung der Feststellungsbescheide beantragen, um Gewinnminderungen aus fortgeführten positiven Ergänzungsbilanzen nachträglich abzuziehen, stünde dem die Rechtskraftwirkung des Revisionsurteils nicht entgegen. Die Höhe der Betriebsvermögensmehrungen oder -minderungen aus einer fortgeführten Ergänzungsbilanz sei eine selbstständig anfechtbare Feststellung, die in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden der Streitjahre bislang nicht enthalten sei. Da aufgrund der Revisionsentscheidung feststehe, dass Teilmitunternehmeranteilsveräußerungen und -erwerbe in den Jahren vor den Streitjahren verwirklicht worden seien, könnten hieraus in den Streitjahren und in den Vorjahren die richtigen steuerlichen Folgerungen beim Veräußerer und den Erwerbern gezogen werden.