Keine Anwendung des sog. Sanierungserlasses auf Altfälle

Nachfolgend ein Beitrag vom 18.12.2017 von Märtens, jurisPR-SteuerR 51/2017 Anm. 1

Leitsätze

1. Der sog. Sanierungserlass des BMF vom 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schreiben vom 22.12.2009, BStBl I 2010, 18) verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Anschluss an BFH, Großer Senat, Beschl. v. 28.11.2016 – GrS 1/15 – BFHE 255, 482 = BStBl II 2017, 393).
2. Die im BMF-Schreiben vom 27.04.2017 (BStBl I 2017, 741) vorgesehene Anwendung des sog. Sanierungserlasses auf alle Fälle, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zum 08.02.2017 endgültig vollzogen worden ist (Altfälle), ist ebenfalls nicht mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung vereinbar.

A. Problemstellung

Der BFH hatte sich mit der Frage zu befassen, ob der sog. Sanierungserlass trotz der Verwerfung durch den Großen Senat des BFH kraft eines BMF-Schreibens auf alle „Altfälle“ anzuwenden ist.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist eine GmbH, die sich in einer Krise befand und deshalb Darlehen („Liquiditätszuschüsse“) von ihren Gesellschafterinnen erhielt. Im Jahr 2004 (Streitjahr) verzichteten die Gesellschafterinnen auf Forderungen gegen die Klägerin in Höhe von insgesamt 697.276 Euro. Die Klägerin beantragte beim Finanzamt unter Hinweis auf den Sanierungserlass (BMF-Schreiben v. 27.03.2003 – BStBl I 2003, 240, später ergänzt durch BMF-Schreiben v. 22.12.2009 – BStBl I 2010, 18) den Erlass der auf den Verzichten beruhenden – und bestandskräftig festgesetzten – Körperschaftsteuer für das Streitjahr aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 227 AO). Das Finanzamt lehnte den Antrag auf Steuererlass ab, weil es an der nach dem Sanierungserlass erforderlichen Sanierungsabsicht gefehlt habe. Die Verzichte seien in erster Linie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen.
Das FG Münster gab der Klage im ersten Rechtsgang teilweise statt und hob den Ablehnungsbescheid insoweit unter Verpflichtung zur erneuten Bescheidung des Erlassantrags auf. Insoweit ist das FG-Urteil rechtskräftig geworden. Nachdem der Rechtsstreit hinsichtlich der weitergehenden Forderungsverzichte aufgrund Verfahrensmangels vom BFH an das FG Münster zurückverwiesen worden war, gab dieses der Klage im zweiten Rechtsgang auch im restlichen Umfang statt; es hob den Ablehnungsbescheid auch insoweit auf und verpflichtete das Finanzamt, den Erlassantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Finanzgerichts erneut zu bescheiden (FG Münster, Urt. v. 22.05.2013 – 10 K 2866/12 K).
Der I. Senat des BFH ließ die Revision gegen das FG-Urteil zu und ordnete zunächst das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Großen Senats des BFH über den Vorlagebeschluss des X. Senats des BFH vom 25.03.2015 (X R 23/13 – BStBl II 2015, 696; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 32/2015 Anm. 2) an. Der Große Senat des BFH hat entschieden, dass das BMF mit dem im Sanierungserlass vorgesehenen Billigkeitserlass der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Steuer gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt (BFH, Beschl. v. 28.11.2016 – GrS 1/15 – BStBl II 2017, 393; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 16/2017 Anm. 1).
Nach Wiederaufnahme des Verfahrens hat der I. Senat des BFH das FG-Urteil des vorliegenden Verfahrens aufgehoben und die Klage abgewiesen. Er teilt die Auffassung des Großen Senats des BFH, dass der Sanierungserlass gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße und keine geeignete Grundlage für einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen sei.
In Reaktion auf den am 08.02.2017 veröffentlichten Beschluss des Großen Senats habe das BMF allerdings mit Schreiben vom 27.04.2017 (BStBl I 2017, 741, Ziff. 1) „aus Gründen des Vertrauensschutzes“ u.a. angeordnet, dass in den Fällen, in denen – wie im Streitfall – der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zum 08.02.2017 endgültig vollzogen worden ist, der sog. Sanierungserlass „weiterhin uneingeschränkt anzuwenden“ sei. Auch auf dieses BMF-Schreiben lasse sich indessen die Gewährung eines Steuererlasses gemäß § 227 AO nicht stützen. Denn auch dieses BMF-Schreiben verstoße ebenfalls gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Der I. Senat argumentiert auf zwei Begründungsebenen:
I. Bei der vom BMF im Billigkeitswege angeordneten unterschiedslosen Anwendung des Sanierungserlasses auf sämtliche noch offene „Altfälle“ handele es sich um eine dem Gesetzgeber vorbehaltene typisierende Vertrauensschutzregelung, die nicht auf eine Unbilligkeit „nach Lage des Einzelfalls“ abstelle. Denn es bestehe kein Anhalt dafür, dass in jedem der Altfälle das Vertrauen auf die steuerliche Begünstigung des Sanierungsgewinns durch den Sanierungserlass ursächlich für die jeweiligen Forderungsverzichte der Gläubiger gewesen sei und dass alle Gläubiger bei Kenntnis des Fehlens einer Steuerbegünstigung von ihren Forderungserlassen abgesehen und anderweitig disponiert hätten. So habe der Große Senat die Regelungen des Sanierungserlasses u.a. auch deshalb nicht als vornehmlich auf die Beseitigung sachlicher Unbilligkeit ausgerichtet angesehen, weil er keine Einzelfallprüfung vorsehe, sondern typisierende Regelungen enthalte, welche die sachliche Unbilligkeit unter den dort beschriebenen Voraussetzungen ohne Rücksicht auf die Höhe des Sanierungsgewinns und der darauf entfallenden Steuer sowie ungeachtet einer zu befürchtenden Gefährdung der Unternehmenssanierung als gegeben unterstelle. Gerade bei der vom Sanierungserlass geforderten vorrangigen Verlustverrechnung könne der nach Verrechnung verbleibende Sanierungsgewinn so gering sein, dass seine Besteuerung eine Gefährdung der Unternehmenssanierung nicht befürchten lasse; gleichwohl gewähre der Sanierungserlass in jedem Fall eines verbleibenden Sanierungsgewinns den Steuererlass.
II. Der Verstoß der Ziffer 1 des BMF-Schreibens v. 27.04.2017 (BStBl I 2017, 741) gegen das Legalitätsprinzip ergebe sich des Weiteren daraus, dass es parallel zu dem Gesetzgebungsverfahren ergangen sei, in dem die ertragsteuerliche Begünstigung von Sanierungsgewinnen auf eine gesetzliche Grundlage gestellt worden sei. Zeitgleich mit der Abfassung des BMF-Schreibens habe der Deutsche Bundestag das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074 = BStBl I 2017, 1202) beschlossen, durch dessen Art. 2 und 4 u.a. die Vorschriften des § 3a EStG und des § 7b GewStG geschaffen worden seien. Diese enthielten nunmehr Steuerbefreiungstatbestände für Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung. Die Steuerbefreiungen seien gemäß § 52 Abs. 4a EStG und § 36 Abs. 2c GewStG erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden. Für Altfälle enthielten die Gesetze keine Übergangsregelungen.
Führe der Gesetzgeber eine steuerliche Begünstigungsregelung ein, nachdem sich durch eine Gerichtsentscheidung herausgestellt habe, dass eine bislang im Billigkeitsweg durchgeführte Verwaltungspraxis gegen das Legalitätsprinzip verstoße, obliege ihm auch die Entscheidung darüber, ob und auf welche Weise die gesetzliche Begünstigung auf Altfälle anzuwenden sei. Beziehe der Gesetzgeber die Altfälle nicht durch eine Übergangsregelung mit in die Neuregelung ein, stehe es der Finanzverwaltung nicht zu, die bisherige Verwaltungspraxis unter Berufung auf Vertrauensschutzgesichtspunkte im Billigkeitsweg fortzusetzen. Verwaltungsanweisungen, mit denen zur Vermeidung unbilliger Ergebnisse generelle Unzulänglichkeiten des Gesetzes – hier: das Fehlen einer Übergangsregelung für Altfälle – korrigiert werden sollen, seien unzulässig (vgl. Lüdicke in: Festschrift Gosch, 2016, S. 261, 274; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 163 AO Rn. 8, § 227 AO Rn. 54a; Oellerich in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 163 AO Rn. 7).

C. Kontext der Entscheidung

Der X. Senat des BFH (Urt. v. 23.08.2017 – X R 38/15 – BFHE 259, 28) ist ebenfalls zu dem Ergebnis gekommen, dass das BMF-Schreiben vom 27.04.2017 gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.
Die BFH-Entscheidungen betreffen die Kompetenzabgrenzung der Staatsgewalten Legislative, Exekutive und Judikative. Nachdem der Große Senat des BFH den Sanierungserlass des BMF verworfen hatte, weil eine derart vom Einzelfall gelöste, abstrakte Regelung nicht im Billigkeitsweg von der Verwaltung eingeführt werden darf, sondern dem Gesetzgeber vorbehalten ist, hat der Gesetzgeber sehr schnell reagiert. Schon im März 2017 – rund einen Monat nach der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats – hat der Bundesrat die Entwürfe der späteren Steuerbefreiungstatbestände des § 3a EStG und des § 7b GewStG in seine Stellungnahme zum Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen eingearbeitet. Der Vorschlag des Bundesrats sah noch vor, dass die Befreiung von der Einkommensteuer „in allen offenen Fällen“ und die Befreiung von der Gewerbesteuer „auch für Erhebungszeiträume vor 2017“ anzuwenden sein sollten (BT-Drs. 18/11531, S. 9 und 11), enthielt also Übergangsregelungen für Altfälle.
Diese Übergangsregelungen sind dann aber – offenbar auf Initiative des Finanzausschusses des Bundestags – nicht Gesetz geworden. Vielmehr sind die neuen gesetzlichen Steuerbefreiungstatbestände gemäß § 52 Abs. 4a EStG und § 36 Abs. 2c GewStG erstmals in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 – dem Zeitpunkt der Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats – erlassen wurden. Stattdessen sind Gesetzgebungsorgane und Finanzverwaltung „arbeitsteilig“ vorgegangen, indem das BMF die schlichte Weitergeltung des Sanierungserlasses für alle Altfälle „aus Gründen des Vertrauensschutzes“ wiederum im Billigkeitswege durch BMF-Schreiben angeordnet hat und die an der Gesetzgebung beteiligten Organe unter Berufung auf jenes BMF-Schreiben (vgl. Begründung des Finanzausschusses, BT-Drs. 18/12128, S. 33) die zunächst vorgesehene Übergangsregelung für die Altfälle aus der Gesetzesvorlage gestrichen haben.
Eine derart arbeitsteilige Vorgehensweise von Legislative und Exekutive kollidiert jedoch mit der verfassungsrechtlich festgelegten Zuweisung der Normgebungskompetenzen (a.A. Uhländer, DB 2017, 1224). Der Große Senat des BFH hat den Sanierungserlass gerade deshalb als gegen das Legalitätsprinzip verstoßend verworfen, weil dessen abstrakter Normcharakter den Rahmen einer ausschließlich auf die Lage des Einzelfalls abstellenden Billigkeitserweises nach den §§ 163, 227 AO sprengt. Es dürfte deshalb wenig überraschend sein, dass der BFH das BMF-Scheiben vom 27.04.2017, das – unter pauschaler Berufung auf wiederum abstrakte und im Einzelfall nicht zu prüfende Vertrauensschutzgesichtspunkte – die vollständige und unterschiedslose Anwendung des Sanierungserlasses auf sämtliche Altfälle anordnet, mit dem gleichen Verdikt belegt hat wie den Sanierungserlass selbst. Dass die an der Gesetzgebung Beteiligten das BMF-Schreiben gebilligt und dessentwegen auf eine gesetzliche Übergangsregelung für Altfälle verzichtet haben, hat der BFH zu Recht als unerheblich angesehen. Denn die Legislative darf Normsetzungskompetenzen nur im Wege einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage an die Exekutive delegieren (Art. 80 Abs. 1 GG), nicht aber durch informelle Absprachen im Rahmen eines Gesetzgebungsverfahrens.
Über die Gründe für diese Vorgehensweise kann nur spekuliert werden. Möglicherweise stand sie in Zusammenhang mit der unionsrechtlichen Beihilfeproblematik. Denn die neu geschaffenen Befreiungstatbestände des § 3a EStG und § 7a GewStG treten erst in Kraft, wenn die Europäische Kommission durch Beschluss feststellt, dass die Bestimmungen keine staatlichen Beihilfen i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellen (Art. 6 Abs. 2 des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen). Vielleicht wollte man die Altfälle durch die Herausnahme der Übergangsregelung aus dem Gesetz und die Verlagerung auf die Billigkeitsebene dem Fokus der bevorstehenden beihilferechtlichen Prüfung entziehen.

D. Auswirkungen für die Praxis

Aus dem Besprechungsurteil folgt, dass die Finanzverwaltung auch für die Sanierungsfälle, in denen der Schuldenerlass vor dem 08.02.2017 erfolgt ist, grundsätzlich keine Billigkeitsmaßnahmen auf der Grundlage des Sanierungserlasses treffen darf. Individuelle Billigkeitsmaßnahmen nach Lage des jeweiligen Einzelfalls im Rahmen der §§ 163 und 227 AO bleiben jedoch weiterhin möglich. Bestandskräftige Billigkeitsentscheidungen der Finanzbehörden auf der Grundlage des Sanierungserlasses bleiben weiterhin gültig. Gültig bleiben grundsätzlich auch von den Finanzbehörden erteilte verbindliche Auskünfte. Die Aufhebung einer verbindlichen Auskunft kommt regelmäßig nur für die Zukunft in Betracht (§ 2 Abs. 4 StAuskV) und dürfte daher für die Altfälle, in denen der Schuldenerlass bereits vollzogen ist, ohne Auswirkungen bleiben. Ob der Gesetzgeber die Altfälle nachträglich doch noch in den Anwendungsbereich der §§ 3a EStG und 7b GewStG einbezieht, bleibt abzuwarten.

E. Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung

In dem Besprechungsurteil werden die neuen gesetzlichen Steuerbefreiungstatbestände der § 3a EStG und § 7b GewStG für auf Sanierungsgewinnen beruhende Erträge als „antragsgebunden“ bezeichnet. Hierbei handelt es sich offenkundig um ein Versehen. Nach der Entwurfsfassung des Bundesrats (BT-Drs. 18/12128) sollten die Befreiungen zwar tatsächlich nur auf Antrag gewährt werden. In die Gesetz gewordenen Fassungen sind die Antragserfordernisse jedoch nicht aufgenommen worden, so dass die Finanzämter die Steuerbefreiungen von Amts wegen zu berücksichtigen haben.