Berechnung der 44 Euro-Freigrenze bei Sachbezügen

Nachfolgend ein Beitrag vom 1.10.2018 von Geserich, jurisPR-SteuerR 39/2018 Anm. 4

Leitsätze

1. Üblicher Endpreis i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Endverbraucherpreis und damit der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlte günstigste Einzelhandelspreis am Markt (Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).
2. Liefert der Arbeitgeber die Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Der Vorteil hieraus ist in die Berechnung der Freigrenze von 44 Euro einzubeziehen.
3. Entsprechendes gilt, wenn der günstigste Einzelhandelspreis des Sachbezugs am Markt im Versand- oder Onlinehandel gefunden wird. Ist der Versand dort als eigenständige Leistung ausgewiesen und nicht bereits im Einzelhandelsverkaufspreis und damit im Endpreis i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten, tritt der geldwerte Vorteil aus der Lieferung „nach Hause“ bei der Berechnung der Freigrenze von 44 Euro zum Warenwert hinzu.

A. Problemstellung

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids, mit dem Lohnsteuer wegen Überschreitung der 44 Euro-Freibetragsgrenze des § 8 Abs. 2 EStG in den in den Lohnzahlungszeiträumen 2006 bis 2009 geltenden Fassungen nachgefordert wird.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin gewährte ihren Mitarbeiten in den Lohnzahlungszeiträumen 2006 bis 2009 verschiedene Sachprämien (insbesondere handelsübliche Verbrauchsgüter, u.a. Unterhaltungselektronik, Werkzeuge, Kosmetik, Bekleidung, Lebensmittel, Haushaltsgeräte). Hierzu bediente sie sich der Firma X. Dort konnte jeder Arbeitnehmer der Klägerin online einen Sachbezug bestellen und erhielt diesen geliefert. Hierfür stellte X der Klägerin einen Warenwert von 43,99 Euro in Rechnung. Darüber hinaus hatte die Klägerin in der Regel für jede Bestellung eine Versand- und Handlingspauschale in Höhe von 6 Euro an X zu entrichten. Die Rechnungen wurden von der Klägerin beglichen und als Personalaufwand verbucht. Die monatlichen Lohnabrechnungen der Arbeitnehmer wiesen jeweils Sachbezüge in Höhe von 44 Euro aus. Lohnsteuer hierfür erhob die Klägerin nicht. Auch die Versand- und Handlingspauschale wurde von der Klägerin nicht lohnversteuert.
Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung erließ das Finanzamt einen Lohnsteuernachforderungsbescheid. Die Versand- und Handlingspauschale sei dem Wert der Sachzuwendung hinzuzurechnen. Damit sei die 44 Euro-Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (nunmehr § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) überschritten. Das Finanzgericht wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage ab (FG Stuttgart, Urt. v. 08.04.2016 – 10 K 2128/14 – EFG 2016, 2060).
Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das angefochtene Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.
Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen sei nicht zu erkennen, ob das Finanzgericht die streitigen Sachbezüge zutreffend bewertet habe. Denn das Geschäftsmodell der X lege nahe, dass der Rechnungsbetrag von 44 Euro (43,99 Euro) den üblichen Einzelhandelspreis der zugewendeten Wirtschaftsgüter nicht abbilde. Außerdem spreche die Verschiedenheit der zugewandten Sachbezüge dagegen, dass der abgerechnete Verkaufspreis von jeweils 43,99 Euro bzw. 44 Euro zuzüglich der Handlingspauschale stets den niedrigsten Marktpreis des jeweiligen Sachbezugs darstelle. Im zweiten Rechtsgang habe das Finanzgericht die dem Nachforderungsbescheid zugrunde liegende lohnsteuerliche Bemessungsgrundlage auf ihre Richtigkeit zu überprüfen. Hierzu sei der übliche Endpreis i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG der an die Arbeitnehmer ausgekehrten Sachbezüge sowie der Anlieferung – u.U. im Wege der Schätzung – zu ermitteln.

C. Kontext der Entscheidung

Sachbezüge, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (nunmehr § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG) steuerlich außer Ansatz bleiben, sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können, einräumt (z.B. BFH, Urt. v. 11.11.2010 – VI R 41/10 – BStBl II 2011, 389, und BFH, Urt. v. 14.04.2011 – VI R 24/10 – BStBl II 2011, 767; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 29/2011 Anm. 3). Allerdings muss die Zuwendung einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen. Ein geldwerter Vorteil durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug liegt nur vor, wenn der Empfänger objektiv bereichert ist (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 04.05.2006 – VI R 28/05 – BStBl II 2006, 781 und BFH, Urt. v. 21.04.2010 – X R 43/08 – BFH/NV 2010, 1436).
Der Wert des vom Arbeitnehmer erlangten Sachvorteils ist – mit Ausnahme von vorliegend nicht in Rede stehenden Personalrabatten (§ 8 Abs. 3 EStG) –, wie alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen, mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Üblicher Endpreis i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird (BFH, Urt. v. 17.06.2005 – VI R 84/04 – BStBl II 2005, 795; BT-Drs. 13/901, S. 132; BT-Drs. 11/2157, S. 141). Vergleichspreis ist grundsätzlich der günstigste Einzelhandelspreis am Markt (z.B. BFH, Urt. v. 12.04.2007 – VI R 36/04 – BFH/NV 2007, 1851, BMF v. 16.05.2013 – BStBl I 2013, 729 Rn. 2, 4). Denn der Letztverbraucher wird regelmäßig das günstigste Angebot annehmen.
Markt in diesem Sinn sind alle gewerblichen Anbieter, von denen der Steuerpflichtige die konkrete Ware oder Dienstleistung im Inland unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote oder auf sonstige Weise gewöhnlich beziehen kann. Denn maßgebliche Handelsstufe ist in der Regel der Einzelhandel (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 729 Rn. 4).
Der übliche Endpreis ist für die konkrete – verbilligt oder unentgeltlich – überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH, Urt. v. 30.05.2001 – VI R 123/00 – BStBl II 2002, 230). Jeder Sachbezug ist grundsätzlich einzeln zu bewerten (R 8.1 Abs. 1 Satz 4 LStR 2015).
Fracht-, Liefer- und Versandkosten zählen nicht zum Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (Steiner in: Lademann, EStG, § 8 Rn. 96). Es handelt sich hierbei nicht um die Gegenleistung des Letztverbrauchers für die Ware.
Liefert der Arbeitgeber die Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Die Kosten des Arbeitgebers hierfür erhöhen deshalb nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts. Vielmehr liegt ein gesonderter Sachbezug vor, der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gesondert zu bewerten ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es insoweit an einer Bereicherung fehlt, wenn der Arbeitnehmer für die Lieferung selbst nichts hätte aufwenden müssen.
Entsprechendes gilt, wenn der günstigste Einzelhandelspreis des Sachbezugs am Markt im Versand- oder Onlinehandel gefunden wird. Ist der Versand als eigenständige Leistung ausgewiesen und nicht bereits im Einzelhandelsverkaufspreis und damit im Endpreis i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG enthalten, tritt der mögliche geldwerte Vorteil aus der Lieferung „nach Hause“ bei der Berechnung der Freigrenze von 44 Euro zum Warenwert hinzu.

D. Auswirkungen für die Praxis

Auch wenn der Wert eines vom Arbeitgeber erlangten Vorteils sich nach diesen Rechtsgrundsätzen nicht stets und unmittelbar in den Kosten abbildet, die der Arbeitgeber selbst dafür entrichtet hat, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der Arbeitgeber seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der Arbeitgeber die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten. In solchen Fällen kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass auch ein Fremder diesen Betrag für die Ware oder Dienstleistung hätte aufwenden müssen. Sofern sich ein Beteiligter für die Bewertung auf eine abweichende Wertbestimmung beruft, muss er konkret darlegen, dass eine Schätzung des üblichen Endpreises am Abgabeort anhand der vom Arbeitgeber aufgewandten Kosten dem objektiven Wert des Sachbezugs nicht entspricht (BFH, Urt. v. 18.08.2005 – VI R 32/03 – BStBl II 2006, 30, zur Zuwendung einer Reise, und BFH, Urt. v. 12.12.2012 – VI R 79/10 Rn. 19 – BFHE 240, 44, zur Bewertung des Vorteils einer Betriebsveranstaltung; Bergkemper, jurisPR-SteuerR 16/2013 Anm. 3).
Ein solcher Regelfall stand vorliegend jedoch nicht in Streit. Denn X hat ihre Waren nicht wie ein Einzelhändler Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr, sondern einen Komplettservice im Hinblick auf „lohnsteueroptimierte“ Sachbezüge (stets für 44 Euro nebst Versand- und Handlingpauschale) angeboten. Das Finanzgericht hat deshalb im zweiten Rechtsgang den niedrigsten Einzelhandelsverkaufspreis der von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer ausgekehrten Sachbezüge sowie u.U. den Wert der Anlieferung im Einzelnen zu ermitteln. Denn die Summe dieser Einzelwerte bildet den unter Umständen steuerbaren Arbeitslohn und damit die Bemessungsgrundlage des Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids.
Ist – wie im Streitfall naheliegend – eine Einzelbewertung der streitigen Sachbezüge aufgrund des Zeitablaufs, der in Streit stehenden Zeitspanne sowie der Vielzahl und Verschiedenheit der Sachzuwendungen nicht (mehr) möglich, hat das Finanzgericht den Sachbezugswert zu schätzen. Entsprechendes gilt, wenn die Ermittlung eines Endpreises für den Arbeitgeber mit erheblichem Aufwand verbunden ist. Denn die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Ermittlung des konkreten Endpreises für die in Rede stehende Ware oder Dienstleistung wird wegen des damit verbundenen Aufwands durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt (BFH, Urt. v. 30.05.2001 – VI R 123/00 – BStBl II 2002, 230).
Bei der Schätzung kann sich das Finanzgericht an (historischen) Preislisten, Katalogen und Ähnlichem sowie Internetvergleichsportalen orientieren. In erster Linie sind zur Ermittlung der Schätzungsgrundlage jedoch die Beteiligten heranzuziehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) umso größer ist, je mehr Tatsachen und Beweismittel der von ihm beherrschten Informations- und Tätigkeitssphäre angehören (BFH, Urt. v. 12.12.2000 – VIII R 36/99 – BFH/NV 2001, 789). Damit steht in Fällen wie dem vorliegenden zunächst einmal die Klägerin in der Pflicht. Sie sollte als Grundlage für eine schätzungsweise Bewertung zumindest die Sachbezüge im Grundsatz nach ihrer Art und beispielsweise den Händlereinkaufspreis (der X) nennen können.