Grenzen der Speicherung digitalisierter Steuerdaten aufgrund einer Außenprüfung

Nachfolgend ein Beitrag vom 22.2.2016 von Brandt, jurisPR-SteuerR 8/2016 Anm. 2

Leitsätze

1. Im Rahmen einer Außenprüfung kann die Finanzverwaltung die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten zur Speicherung und Auswertung auf mobilen Rechnern der Prüfer nur verlangen, wenn Datenzugriff und Auswertung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfinden.
2. Eine Speicherung von Daten über den tatsächlichen Abschluss der Prüfung hinaus ist durch § 147 Abs. 6 Satz 2 AO nur gedeckt, soweit und solange die Daten noch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z.B. bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) benötigt werden.

A. Problemstellung

Streitig war der Umfang der Befugnisse eines Finanzamts bei einer Außenprüfung, nach § 147 Abs. 6 AO alle Unterlagen einsehen zu dürfen, die der Steuerpflichtige mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG gemäß § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Die Beteiligten haben darüber gestritten, ob das Recht des Finanzamts, die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO verlangen sowie diese Unterlagen auf mobilen Rechnern der Außenprüfer speichern zu dürfen, mit Blick auf das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung rechtlichen Grenzen unterliegt. Dies betrifft insbesondere die Frage, ob berechtigte Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten das Recht des Finanzamts einschränken, die in digitaler Form überlassenen Daten über den Zeitraum der Außenprüfung hinaus auf Rechnern außerhalb der Diensträume der Finanzverwaltung zu speichern.
B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung: Der Kläger ist als Steuerberater mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG selbstständig tätig. Gegen ihn ordnete das Finanzamt eine Außenprüfung wegen gesonderter Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und Umsatzsteuer 2006 bis 2008 an. In der Prüfungsanordnung führte das Finanzamt u.a. aus:
„Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für ‚Z / B (China)‘ ist noch vorzulegen. Zur Prüfung werden die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger, entsprechend den Grundsätzen zum Datenzugriff zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), benötigt (§ 147 Abs. 6 Satz 2 AO).“
Dagegen legte der Kläger Einspruch ein. Er verweigerte bei Beginn der Außenprüfung in seinen Geschäftsräumen die Herausgabe eines Datenträgers, bot aber an, die Prüfung am betrieblichen Datenverarbeitungssystem durchzuführen. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit der Klage machte der Kläger geltend, das Finanzamt habe zwar das Recht, im Rahmen einer Außenprüfung Einsicht in die gespeicherten Daten einer EDV-Buchführung zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Einer Speicherung der Daten auf dem Mobilrechner des Außenprüfers über die Prüfung hinaus bis zur Bestandskraft von nach der Außenprüfung erlassenen Bescheiden müsse er aber nicht zustimmen.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen (FG Stuttgart, Urt. v. 07.11.2012 – 14 K 554/12 – EFG 2013, 268). Der BFH hat entsprechend dem Revisionsbegehren entschieden, dass die Herausgabe der digitalen Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger nach § 147 Abs. 6 Satz 2 AO nur zur Speicherung und Auswertung auf dem Rechner des Prüfers während der Prüfung in den Geschäftsräumen oder zur Mitnahme durch den Prüfer für die Speicherung und Auswertung der Daten auf einem Rechner in den Diensträumen des Finanzamts verlangt werden darf, eine Speicherung dieser Daten über den Zeitraum der Prüfung hinaus auf Rechnern außerhalb der Diensträume der Finanzverwaltung aber einer Rechtsgrundlage entbehrt. Nach diesem Zeitpunkt gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der Daten Rechnung zu tragen und nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung z.B. infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks in fremde Hände geraten können. Denn die Finanzverwaltung darf in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreifen und kann deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten ausüben.
Auf dieser Grundlage ist das Bedürfnis an einer effektiven Steuerverwaltung durch eine rechnergestützte Außenprüfung nach Ansicht des BFH ohne nennenswerte Beeinträchtigung angemessen berücksichtigt, wenn die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden und nach dem tatsächlichen Abschluss der Außenprüfung nur noch in den Diensträumen der Finanzverwaltung gespeichert bzw. aufbewahrt werden, soweit und solange sie noch für Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z.B. bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) benötigt werden.
Für die Zeit nach Abschluss der Außenprüfung ist danach ein weitergehendes Interesse der Finanzverwaltung an der Speicherung der Daten auf mobilen Rechnern ersichtlich nicht mehr höher zu bewerten als das Interesse der Steuerpflichtigen an der Sicherheit ihrer Steuerdaten. Die räumliche Beschränkung des Datenzugriffs folgt zudem eindeutig aus dem Wortlaut des § 200 Abs. 2 AO und des § 6 BpO 2000, wonach der Steuerpflichtige die prüfungsrelevanten Unterlagen nur in seinen Geschäftsräumen, notfalls auch in seinen Wohnräumen oder an Amtsstelle vorzulegen hat. Ein anderer Prüfungsort kommt danach nur ausnahmsweise in Betracht. Nach der gesetzlichen Regelung besteht danach keine Ermächtigung für die Finanzverwaltung, die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten auf mobile Rechner des Prüfers zur Verwendung außerhalb der Geschäftsräume oder ihrer Diensträume zu verlangen.
C. Kontext der Entscheidung: Im Zusammenhang mit einer Außenprüfung stehen der Finanzverwaltung die Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Bezug auf alle Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Insoweit kann die Finanzverwaltung verlangen, ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO zu überlassen (BFH, Urt. v. 24.06.2009 – VIII R 80/06 – BStBl II 2010, 452, m.w.N.; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 47/2009 Anm. 2). Diesem Verlangen steht das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung nicht entgegen, obwohl das BVerfG den Zugriff auf Daten bei Berufsgeheimnisträgern besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen unterworfen hat (BVerfG, Beschl. v. 12.04.2005 – 2 BvR 1027/02 – BVerfGE 113, 29).
Denn die Pflicht zur Wahrung des Berufsgeheimnisses auf der Grundlage des § 200 Abs. 1 Satz 2 AO lässt die grundsätzliche Pflicht des Berufsgeheimnisträgers zur Mitwirkung im Besteuerungsverfahren deshalb grundsätzlich unberührt, weil das Steuergeheimnis (§ 30 AO) uneingeschränkt für die aufgrund des Datenzugriffs gewonnenen Informationen gilt, im Falle der Datenträgerüberlassung die zur Auswertung überlassenen Datenträger spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zurückzugeben oder zu löschen sind und dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wird, nicht relevante oder dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten Zugriffsbeschränkungen zu unterwerfen, um damit sicherzustellen, dass die Außenprüfung auf diese Daten nicht zugreifen kann (vgl. Schaumburg, DStR 2002, 829, 836; Drüen, StuW 2003, 205, 216).
Dementsprechend kann das Finanzamt nach der BFH-Rechtsprechung auch bei Berufsgeheimnisträgern die Vorlage derjenigen Steuerunterlagen verlangen, aus denen nach Anonymisierung die Identität der Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung nicht zu ersehen sind (BFH, Urt. v. 28.10.2009 – VIII R 78/05 – BStBl II 2010, 455; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 16/2010 Anm. 2).
Wie der BFH bereits mit Urteil vom 08.04.2008 (VIII R 61/06 – BStBl II 2009, 579; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 31/2008 Anm. 1) entschieden hat, steht diese Rechtsprechung mit der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 113, 29 in Einklang, weil der Zugriff auf anonymisierte Daten nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit das legitime Interesse der Finanzverwaltung an der Verifikation des Sachverhalts umsetzt und nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift.
D. Auswirkungen für die Praxis: Mit der Entscheidung hat der BFH zum Umfang der Anordnung einer Datenträgerüberlassung (sog. Z3-Datenzugriff) nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO und insbesondere zu den Grenzen der Mitnahme dieser Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen und ihrer Speicherung auf mobilen Rechnern der Außenprüfer Stellung genommen. Deren Zulässigkeit hat das BMF-Schreiben (GoBD) vom 14.11.2014 (IV A 4-S 0316/13/10003 – BStBl I 2014, 1450 Tz. 11.1, Rz. 168) bejaht. Das Schrifttum hatte dies in Zweifel gezogen (vgl. Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Rn. 80a).
Der BFH hat die Speicherung der Daten auf den mobilen Rechnern der Außenprüfer und ihre Mitnahme in die Geschäftsräume des Finanzamts zur Auswertung als rechtmäßig angesehen. Zugleich hat er aber unter Berücksichtigung des Rechts der Steuerpflichtigen auf das verfassungsrechtlich geschützte Recht informationeller Selbstbestimmung im Interesse effektiven Datenschutzes klargestellt, dass die Auswertung der – auf den mobilen Rechnern gespeicherten – Daten lediglich in den Räumen des Steuerpflichtigen, seines Steuerberaters oder den Geschäftsräumen des Finanzamts erfolgen darf. Damit wird der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit in der Abwägung zwischen dem durch § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO geschützten Interesse an einer effektiven Steuerverwaltung und dem Recht der Steuerpflichtigen auf angemessenen Schutz ihrer Daten hinreichend Rechnung getragen.
Folge dieser Entscheidung ist, dass die auf den mobilen Rechnern nach Maßgabe des § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO gespeicherten Daten nach Abschluss der Außenprüfung aus Gründen der Datensicherheit zu löschen sind; dies lässt allerdings das Recht des Finanzamts unberührt, die Daten auf ihren Festnetzrechnern als Bestandteil der Besteuerungsunterlagen zu speichern.
E. Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung: Im Streitfall hatte der Kläger die Voraussetzungen für eine Anschlussprüfung verneint. Nach der Rechtsprechung können die Finanzbehörden allerdings auch bei Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben von Freiberuflern eine solche Anschlussprüfung vornehmen (BFH, Beschl. v. 14.03.2006 – IV B 14/05 – BFH/NV 2006, 1253, unter Bezugnahme auf den BFH, Beschl. v. 20.10.2003 – IV B 67/02 – BFH/NV 2004, 311). Die Entscheidung über die Anordnung einer solchen Prüfung steht im Ermessen des Finanzamts und findet ihre Grenze lediglich im Willkür- und Schikaneverbot (BFH, Urt. v. 28.09.2011 – VIII R 8/09 – BStBl II 2012, 395; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 19/2012 Anm. 1), das im Streitfall ersichtlich nicht verletzt war.